"Финансовая газета", 2007, N 48

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью заключило договор аренды грузового транспортного средства с физическим лицом. Транспортное средство принадлежит этому физическому лицу, оно же является водителем. В договоре аренды указано следующее: арендная плата включает в себя себестоимость поддержания исправного состояния автомобиля, капитального ремонта, расходных материалов и ГСМ; водитель является сотрудником арендатора. Общество с ограниченной ответственностью начисляет заработную плату водителю и перечисляет с этой суммы НДФЛ в размере 13%, ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Сумма арендной платы меняется в зависимости от количества и дальности рейсов, стоимость которых актируется по каждому дню. Какие следует сделать бухгалтерские записи в случае, если товар доставляется до склада ООО, и в случае, если осуществляется доставка товара покупателю?

Ответ: В соответствии с параграфом 3 "Аренда основных средств" гл. 34 "Аренда" ГК РФ транспортные средства могут быть предоставлены в аренду как с предоставлением услуг по управлению и эксплуатации, так и без предоставления указанных услуг.

По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).

Член экипажа является работником арендодателя. Если договором аренды не предусмотрено иное, то расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ).

Следовательно, управление и эксплуатационно-техническое обслуживание транспортного средства могут осуществляться непосредственно самим арендатором (например, при аренде автомобиля) либо путем привлечения соответствующих работников, которые в этом случае будут состоять в трудовых или договорных (гражданско-правовых) отношениях с арендатором.

В рассматриваемой ситуации водитель исполняет свои служебные обязанности, вознаграждением за которые является ежемесячная заработная плата, следовательно, заключенный с водителем договор аренды является договором аренды транспортного средства без экипажа.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основные средства (в данном случае автомобиль), арендованные организацией, учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

В целях бухгалтерского учета плата за аренду основных средств, используемых в производственных целях, является для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006)), которые признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99, и включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (п. 9 ПБУ 10/99).

При признании в бухгалтерском учете организации расходов по аренде автотранспортного средства производится запись по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 76.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, то арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендная плата за автомобиль относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Что касается ЕСН, то в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В рассматриваемой ситуации выплачиваемое организацией вознаграждение физическому лицу по договору аренды транспортного средства является платой за аренду автомобиля. Следовательно, сумма вознаграждения не является объектом обложения ЕСН. Соответственно с указанных выплат организация не исчисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, за исключением выплат, установленных Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 (с изм. от 05.10.2006) (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (ред. от 29.12.2006), п. п. 3, 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 N 184 (ред. от 11.04.2005). В соответствии с п. 22 указанного Перечня вознаграждения, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, не облагаются взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Налогообложение рассматриваемых доходов производится по налоговой ставке 13% (ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, что отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Транспортный налог будет платить то лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство.

Порядок отражения в бухгалтерском учете транспортных расходов по доставке товаров до собственного склада определяется каждой организацией в учетной политике, поскольку п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, установлено, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Таким образом, ООО самостоятельно определяет, как учитывать транспортные расходы: либо в составе расходов на продажу (счет 44), либо в стоимости покупных товаров (счет 41). Обращаем внимание на то, что эти расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будут признаны только по мере реализации товаров, т.е. стоимость нереализованных товаров (и относящихся к ним транспортных расходов) в составе расходов не учитывается.

Далее представлены бухгалтерские записи, рекомендуемые для отражения в учете операций по доставке товара до склада ООО (транспортные расходы учитываются в стоимости товара).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операции   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды |
   |Начислена арендная плата |      |      |       |  бухгалтерская |
   |при доставке товара:     |      |      |       | справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |со склада                |  41  |  76  |  1000 |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |покупателю               |  44  |  76  |  1000 |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДФЛ            |      |      |       |    Налоговая   |
   |(1000 руб. x 13%)        |  76  |  68  |   130 |    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Платежное   |
   |Перечислен НДФЛ в бюджет |  68  |  51  |   130 |    поручение   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена сумма арендной |      |      |       |                |
   |платы водителю           |      |      |       |    Расходный   |
   |(1000 руб. — 130 руб.)   |  76  |  50  |   870 | кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Следует отметить, что установленный ООО порядок определения суммы арендной платы не соответствует закону. Согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором) размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Арендная плата - это плата за пользование имуществом, она не должна меняться в зависимости от количества и дальности рейсов. Отметим, что в соответствии со ст. ст. 642 - 646 ГК РФ при аренде транспортного средства без экипажа все расходы по содержанию автомобиля несет арендатор. Норма ст. 646 ГК РФ, предусматривающая возможность включения в договор аренды условия об обязанности арендодателя нести расходы, возникающие в связи с эксплуатацией транспортного средства, не обязывает арендатора возмещать такие расходы. Кроме того, для включения любых затрат (в том числе возмещаемых) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следует обратить внимание на то, что изменение арендной платы в зависимости от дальности и количества рейсов наряду с отсутствием документально подтвержденных затрат на содержание арендуемого автомобиля позволит проверяющим органам переквалифицировать рассматриваемый договор в договор на оказание транспортных услуг либо в договор аренды транспортного средства с экипажем. В обоих случаях ООО может быть доначислен ЕСН со стоимости оказанных услуг. Н.Зайцева Налоговый консультант Первого Дома Консалтинга "Что делать Консалт" Подписано в печать 28.11.2007 ————