"Финансовая газета", 2007, N 48

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ: ИТОГИ ЗА 2007 Г.

Определение остаточной стоимости имущества,

признанного объектом налогообложения

Налоговая база по налогу на имущество определяется на основании данных об остаточной стоимости основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета, установленным в Российской Федерации.

Таким образом, точность расчета налога на имущество организаций зависит от правильности применения правил бухгалтерского учета для оценки стоимости объектов основных средств, подлежащих включению в расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества. Напомним некоторые особенности, влияющие на определение остаточной стоимости основных средств.

1. Амортизация основных средств

При исчислении налога на имущество берется остаточная стоимость объекта, исчисленная с учетом срока полезного использования, самостоятельно установленного организацией исходя из предполагаемого срока получения экономических выгод, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды) (см. Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).

Способы начисления амортизации на основные средства при их поступлении определяются организацией в ее учетной политике.

Если по объекту амортизация не начисляется, то его остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета.

При определении остаточной стоимости необходимо учитывать, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (см. Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Амортизация начисляется по объектам жилого фонда, приобретенным после 1 января 2006 г. По "старым" объектам (приобретенным до 01.01.2006) начисляется износ (Письма Минфина России от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141 и от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41).

Обратите внимание! При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка коэффициент не выше 3 применяется только с 2006 г. Если организация применяла до 2006 г. коэффициент ниже 3, то изменять учетную политику с 1 января 2006 г. в отношении данного объекта было недопустимо (Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71).

Следует особо отметить, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал ООО, ОАО, признается их денежная оценка, согласованная учредителями. Однако если номинальная стоимость основных средств превышает 200 МРОТ, то первоначальная стоимость передаваемых в уставный капитал основных средств формируется по данным независимого оценщика (Письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184). Эта стоимость должна быть отражена в бухгалтерском учете принимающей стороны и, следовательно, признаваться для целей налогообложения (с учетом восстановительной стоимости).

Правомерность позиции Минфина России подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92, в котором обращено внимание на то, что, если в соответствии с законом предусмотрена обязательность оценки неденежного вклада, объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика.

Обратите внимание! Если реорганизация осуществляется в отношении федеральных государственных организаций, то в этом случае имущество передается в уставный капитал с учетом особенностей, установленных соответствующими постановлениями Правительства Российской Федерации и распоряжениями органов исполнительной власти.

2. Переоценка основных средств

Результаты переоценок основных средств увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на имущество организаций только по тем группам основных средств, по которым изменение стоимости по переоценке определено как существенное и подлежащее отражению в отчетности организации. Результаты переоценки основных средств отражаются по состоянию на 1 января года, на начало которого производится переоценка. Таким образом, результат переоценки в бухгалтерской отчетности года, предшествующего тому, на начало которого производится переоценка, не отражается (отчетность составляется по состоянию на 31 декабря текущего года), а появляется только в бухгалтерской отчетности с начала нового года.

Учитывая правила формирования бухгалтерской отчетности в части соотношения дат составления отчетности за прошлый и следующий годы (31 декабря и 1 января) во взаимосвязи с порядком расчета среднегодовой стоимости имущества, установленным ст. ст. 375 и 376 НК РФ, в расчет берутся все показатели с начала налогового периода на 1-е число каждого месяца начиная с 1 января, а последний показатель по состоянию на 1 января следующего налогового периода применяется с учетом переоценки (см. Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69). Данный порядок должен применяться и при исчислении налоговой базы за 2007 г. По итогам 2008 г. налоговая база будет исчисляться по правилам, установленным Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Необходимо помнить также об обязательной систематической (регулярной) переоценке избранных для этого групп объектов основных средств.

3. Инвентаризация

Не забудьте включить в налоговую базу на конец налогового периода результаты проводимой ежегодно обязательной инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации в части основных средств, если согласно установленным правилам ведения бухгалтерского учета основных средств для соответствующих организаций (учреждений) инвентаризация предусмотрена.

Внимание! Инвентаризацию имущества и финансовых обязательств могут также проводить налоговые органы в порядке, предусмотренном ст. 31 НК РФ и совместным Приказом ФНС России и Минфина России от 10.03.1999 N ГБ-3-04/39, N 20н, и результаты такой инвентаризации тоже формируют налоговую базу по налогу на имущество в части основных средств по состоянию на 1-е число месяца после окончания инвентаризации.

Расчет среднегодовой стоимости имущества

для исчисления налоговой базы

В НК РФ указано, что среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества в отношении приобретенного или реализованного организацией имущества в течение календарного года (см. Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-06-01-04/35).

По каждому отчетному периоду среднегодовая стоимость имущества исчисляется с учетом остаточных стоимостей имущества за весь предыдущий период с начала года.

Остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций в течение налогового (отчетного) периода ежемесячно.

Если организация не имела остатков по счету 01, подлежащих включению в налоговую базу по состоянию на какую-либо дату налогового (отчетного) периода с 01.01.2007 по 01.01.2008, то при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества на эти даты следует указывать в налоговой декларации нули.

Порядок исчисления и уплаты налога в бюджет

Внимание! Фактическая сумма налога на имущество по результатам календарного года исчисляется по окончании налогового периода. Сумма налога за налоговый период рассчитывается исходя из налоговой базы, определенной за указанный налоговый период, и ставки налога, установленной на соответствующей территории законом субъекта Российской Федерации.

В течение года организация вносит в бюджет авансы, исчисленные с учетом величины средней стоимости имущества за отчетный период и ставки налога, без их увязки с начислениями прошлого отчетного периода.

В соответствии с п. 4 ст. 382 НК РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля и 1 октября) по итогам отчетных периодов в бюджет перечисляется сумма авансового платежа, рассчитанная в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период согласно п. 4 ст. 376 НК РФ.

В то же время в гл. 30 НК РФ установлена норма, которая делегировала законодательным (представительным) органам субъекта Российской Федерации право при установлении налога не определять отчетные периоды. Поэтому, если законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций не предусмотрены отчетные периоды, налоговый расчет по авансовым платежам в течение налогового периода организация в налоговый орган не представляет и налог в бюджет не уплачивает.

Ставки налога

Напомним, что размеры налоговых ставок устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. Они не могут превышать максимального размера, указанного в ст. 380 НК РФ, - 2,2%.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков (например, по отраслевому признаку - для организаций, оказывающих почтовые услуги, образовательные услуги, научных организаций, организаций, осуществляющих производство или переработку сельскохозяйственной продукции; по статусу организаций - для некоммерческих организаций, государственных организаций, бюджетных учреждений, внебюджетных фондов) и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговые ставки могут устанавливаться также в отношении конкретного имущества, признаваемого объектом налогообложения (например, имущества, используемого для охраны природы, гражданских воздушных судов, наземного транспорта, памятников истории и культуры регионального значения).

Ставка в отношении имущества организации, обособленного подразделения, объекта недвижимого имущества, находящихся на конкретной территории, определяется по региональному закону о налоге на имущество организаций.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества:

подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

облагаемого по местонахождению обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. Напомним, что понятие "отдельный баланс" было исключено из ПБУ 4/99 и в настоящее время не имеет нормативного определения. Поэтому в целях применения гл. 30 НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений и отражающих их имущественное и финансовое положение на отчетную дату (см. Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27). Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале (представительстве). Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации; объекту недвижимого имущества при этом следует обратить внимание на то, что состав объекта недвижимого имущества формируется исходя из технического паспорта на объект и проектной документации с учетом последующих капитальных вложений.

Важно! Организации не уплачивают налог на имущество по местонахождению обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс.

В то же время если по месту нахождения обособленного подразделения без баланса имеется недвижимое имущество (здание, сооружение и т.д.), то по местонахождению данного объекта организация должна уплатить налог. Что касается движимого имущества обособленного подразделения без баланса, то по этому имуществу налог уплачивается по месту его учета в бухгалтерском учете. В этом случае имущество (движимое и недвижимое) может учитываться на балансе как организации, так и одного из ее филиалов с отдельным балансом, что должно быть отражено в учетной политике организации (обособленного подразделения с балансом) (Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156).

Пример. Место постановки российской организации на учет в налоговых органах - г. Санкт-Петербург. У организации есть два филиала - в г. Владимире и г. Твери. Филиал в г. Твери выделен на отдельный баланс. Подразделение в г. Владимире отдельный баланс не ведет. Каждое из подразделений располагает движимым и недвижимым имуществом, признаваемым объектом налогообложения. Кроме того, организация имеет в собственности здание в Москве и земельный участок в Московской области.

В этом случае организация формирует базу по налогу на имущество в следующих субъектах Российской Федерации:

в г. Санкт-Петербурге - по местонахождению организации в отношении имущества, находящегося на балансе головной организации, и движимого имущества, имеющегося в филиале в г. Владимире;

в г. Твери - по местонахождению выделенного на отдельный баланс филиала в отношении движимого и недвижимого имущества, расположенного по месту нахождения филиала и учтенного на его балансе;

в г. Владимире - по местонахождению недвижимого имущества филиала, не выделенного на отдельный баланс;

в г. Москве - по местонахождению здания (т.е. вне местонахождения организации).

Стоимость земельного участка в Московской области объектом налогообложения не является, поэтому здесь по месту расположения земельного участка налоговую декларацию организация представлять не должна.

Отдельно определяется налоговая база в отношении недвижимого имущества, одновременно находящегося в разных субъектах Российской Федерации, либо в субъекте Российской Федерации и на территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). В этом случае организация самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект Российской Федерации по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). Налоговый орган по месту уплаты налога вправе затребовать справку-расчет доли стоимости имущества, фактически находящегося на территории соответствующих субъектов Российской Федерации, рассчитанной исходя из физических или стоимостных показателей данного имущества.

Пример. Доли стоимости имущества (1230,8 тыс. руб.), по данным организации, приходятся на два субъекта Российской Федерации в соотношении 30 и 70%. Тогда налоговая база для исчисления налога к уплате в бюджет каждого субъекта Российской Федерации составит соответственно 369,2 тыс. руб. (1230,8 тыс. руб. x 30%) и 861,6 тыс. руб. (1230,8 тыс. руб. x 70%).

Внимание! Если у организации возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций по местонахождению объектов недвижимого имущества, но при этом отсутствуют основания для постановки на учет в налоговых органах, предусмотренные ст. 83 НК РФ (например, сведения об объекте не поступили в налоговую инспекцию из регистрирующих органов), налоговые органы по местонахождению такого имущества (месту уплаты налога) указанную организацию ставят на учет с присвоением соответствующего кода причины постановки на учет (Письмо МНС России от 22.05.2001 N ММ-6-12/410@, Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-06-01-04/35).

Н.Гаврилова

Минфин России

Подписано в печать

28.11.2007

————