"Финансовая газета", 2007, N 48

ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ЧЕРЕЗ КОМИССИОНЕРА:

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Продажа основных средств как товара через комиссионера - это хозяйственная операция, которая часто встречается на практике. Менее распространенной является ситуация, когда через комиссионера реализуется объект, уже бывший в употреблении. У означенной операции имеются некоторые особенности, которые отсутствуют в случае реализации основного средства как товара.

Отметим, что Минфин России запрещает использовать при передаче основного средства комиссионеру счет 45 "Товары отгруженные". Указанный счет не может корреспондировать со счетом 01, так как предназначен:

для учета отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), учтенной на счете 41 "Товары";

для учета готовых изделий, переданных другим организациям для продажи на комиссионных началах, учтенных на счете 43 "Готовая продукция".

Основное средство, бывшее в эксплуатации, явно к этим случаям не относится.

Указанные особенности, к сожалению, порождают проблемы в учете, на которые до сих пор не имеется однозначного ответа.

Начисление амортизации

Бухгалтерский учет

С момента передачи имущества комиссионеру и до его фактической реализации нередко проходит достаточно продолжительное время. Между тем, поскольку основное средство уже было введено в эксплуатацию, по нему начислялась (и начисляется) амортизация. Здесь правомерен следующий вопрос: что делать с той суммой амортизации, которая была начислена за период с момента передачи объекта комиссионеру и до его реализации?

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ основное средство, в отношении которого организацией (т.е. комитентом) принято решение о его реализации, передается комиссионеру с поручением совершить за вознаграждение продажу этого основного средства.

В то же время согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Сказанное означает, что, несмотря на передачу имущества, организация считается его владельцем непосредственно до момента продажи. Поэтому указанный объект должен продолжать учитываться на балансе продавца, что соответствует принципу имущественной обособленности согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

С учетом сказанного специалисты Минфина России в частных разъяснениях указывают, что по основному средству, переданному на реализацию комиссионеру, до момента его продажи должен начисляться налог на имущество (это обязанность налогоплательщика, так как до момента, пока объект не будет списан с баланса продавца, он несет все затраты, связанные с содержанием этого имущества, в том числе и налоговые обязанности).

Таким образом, основное средство, переданное комиссионеру, должно числиться на счете 01 организации-комитента. Изменения необходимо внести только в инвентарную карточку по учету основных средств (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Поскольку основное средство продолжает числиться на балансе организации, она должна продолжать начислять амортизацию в обычном порядке. Дело в том, что согласно положениям п. п. 22 и 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от 27.11.2006), начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета. Списать основное средство с бухгалтерского баланса продавца можно будет только после того, как оно будет продано.

Итак, оснований не начислять амортизацию не имеется. Однако основное средство уже не используется в производстве. Очевидно, что отнести суммы начисленной амортизации на себестоимость продукции, работ или услуг уже нельзя. Тем не менее необходимо учесть эти суммы, только где именно?

Официальные разъяснения по этому поводу отсутствуют. По мнению многих специалистов, с которыми мы солидарны, данную амортизацию следует учесть как затраты, связанные с продажей имущества, исходя из установок п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изм. и доп. от 27.11.2006).

Износ основного средства (физический или моральный) происходит вне зависимости от того, эксплуатируется ли основное средство фактически или простаивает. Чем "старше" объект, тем меньше его рыночная цена. Выручка от реализации имущества для получения достоверного результата о сумме полученной прибыли должна соотноситься с реальной остаточной стоимостью объекта, а чем выше сумма накопленной амортизации, тем эта стоимость ниже.

Где учитывать суммы такой "промежуточной" амортизации? По нашему мнению, для этой цели лучше всего подойдет счет 97 "Расходы будущих периодов", так как объективно данная амортизация относится к затратам на будущую продажу основного средства, что соответствует положениям п. 19 ПБУ 10/99, где сказано, что расход, связанный с продажей основного средства, должен учитываться в том отчетном периоде, когда возникает доход от реализации этого объекта.

После того как организация получит от комиссионера извещение о продаже имущества, она обязана признать прочий доход от продажи основного средства. На основании п. п. 11 и 16 ПБУ 10/99 остаточная стоимость реализованного объекта может быть списана в качестве прочего расхода.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 1 ст. 259 НК РФ). Следовательно, до тех пор пока основное средство не будет продано, оно числится у комитента как амортизируемое имущество и амортизация по нему должна начисляться. Если руководствоваться п. 1 ст. 257 НК РФ, то сумма этой "дополнительной" амортизации должна быть учтена при расчете остаточной стоимости имущества в момент его продажи. Вряд ли налоговые органы будут с этим спорить, так как чем больше сумма начисленной амортизации, тем меньше остаточная стоимость основного средства и тем больше сумма прибыли от его продажи.

С другой стороны, суммы данной "промежуточной" амортизации не могут быть учтены в расходах, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ. Можно ли учесть их по какой-то другой статье?

Существует мнение, что "промежуточные" амортизационные отчисления не являются расходами, непосредственно связанными с реализацией основного средства, указанными в п. 1 ст. 268 НК РФ. Тем не менее эти затраты экономически обоснованы - связаны с деятельностью, направленной на получение дохода от реализации основного средства. Поэтому их можно признать в налоговых расходах по другому основанию - в составе прочих внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

По нашему мнению, точка зрения, что рассматриваемую амортизацию нельзя признать в налоговых расходах по п. 1 ст. 268 НК РФ, не вполне корректна. Там сказано, что "при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества". Таким образом, список расходов, непосредственно связанных с реализацией, является открытым. Начисляемая амортизация непосредственно связана с процессом реализации основного средства через комиссионера, следовательно, ее можно учесть в налоговых расходах по данной статье.

Здесь следует обратить внимание на то, что в налоговом учете согласно п. 3 ст. 272 и п. 2 ст. 318 НК РФ начисляемая амортизация учитывается в расходах ежемесячно. В бухгалтерском учете "промежуточную" амортизацию можно будет учесть только в момент продажи основного средства, поскольку только в этот момент ее можно будет списать со счета 97 в дебет счета 91. Из-за этой разницы в правилах возникает отложенное налоговое обязательство, которое необходимо отразить в учете в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Начисление НДС

Реализация основного средства независимо от способа продажи должна облагаться НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

К сожалению, точного определения, что такое "день отгрузки", в налоговом законодательстве не представлено.

В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ предложено считать днем отгрузки товаров, работ и услуг дату первого по времени составления первичного документа, который оформлен на покупателя. Минфин России разделяет эту точку зрения (Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-11/53, от 05.05.2006 N 03-04-11/80 и от 11.05.2006 N 03-04-11/88).

Арбитражные суды также посчитали такое определение правильным (см. например, Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2 по делу N А50-13829/06).

Что касается продажи имущества через комиссионера, то в комментариях к изменениям в ст. 167 НК РФ было высказано предположение, что начислять НДС налогоплательщик, передающий имущество комиссионеру, должен в момент такой передачи (т.е. вне зависимости от того, попадет ли товар к покупателю, налог следует начислить и уплатить).

По мнению автора, данная позиция абсолютно неприемлема, с чем впоследствии косвенно согласились и налоговые органы, и Минфин России (см. например, Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36).

Если предположить, что в момент передачи имущества комиссионеру комитент должен начислить НДС, то при возврате нереализованного объекта возникнет налоговый "тупик". НДС, очевидно, должен быть возвращен комитенту из бюджета, так как у комитента отсутствует выручка, но механизм такого возврата в НК РФ не предусмотрен.

Кроме того, ст. 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, приводимые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Для определения понятия "отгрузка" можно воспользоваться п. 1 ст. 224 ГК РФ, где сказано, что передачей (что равнозначно понятию "отгрузка") признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Комиссионер действует во взаимоотношениях с покупателем хотя и за счет комитента, но только от своего имени. Поэтому все расчетные документы, связанные с продажей основного средства покупателю, комиссионер должен оформлять от своего имени, в том числе и счета-фактуры.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются при реализации товаров не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара. Данное положение в равной степени относится и к случаям реализации основных средств, даже бывших в употреблении.

Порядок составления счетов-фактур комитентом и комиссионером прописан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006).

Счета-фактуры выставляются в двух экземплярах. Один экземпляр передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Причем в книге продаж у комиссионера этот счет-фактура не регистрируется.

В свою очередь, комитент должен оформить счет-фактуру на имя комиссионера на стоимость передаваемого ему основного средства. Однако в книге покупок комиссионера, как и у комитента в книге продаж, этот счет-фактуру регистрировать не следует.

На сумму своего вознаграждения посредник выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Данный счет-фактура регистрируется у комитента в книге покупок. При этом комиссионное вознаграждение выплачивается комиссионером только при представлении отчета на основании п. 16 ПБУ 10/99. Расходы по оплате комиссионных услуг в сумме причитающегося комиссионеру вознаграждения непосредственно связаны с продажей основного средства. Сказанное означает, что их можно отнести к прочим расходам.

Если в счете, предъявленном комиссионером, содержится "входной" НДС, то его можно будет принять к вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (при условии, что продажа объекта является для комитента налогооблагаемой операцией).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода при реализации имущества по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера.

Пример. В сентябре 2007 г. ООО "Нарочь" передало для реализации комиссионеру - ООО "Магнит" бывшее в употреблении оборудование.

Первоначальная стоимость объекта по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1 100 000 руб. Начисленная за период эксплуатации объекта амортизация составила 760 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составляет 6000 руб.

Объект был реализован в декабре 2007 г. за 460 000 руб., в том числе НДС - 70 169 руб. В этом же месяце комиссионер представил отчет о продаже. Сумма вознаграждения посредника составила 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб.

В бухгалтерском учете комитента данные операции необходимо отразить следующим образом.

В сентябре 2007 г.

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - 1 100 000 руб. - передано комиссионеру на реализацию оборудование;

Дебет 97, Кредит 02 - 6000 руб. - начислена амортизация по данному основному средству (ежемесячно с сентября по декабрь);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 1440 руб. (6000 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство (ежемесячно с сентября по ноябрь).

В декабре 2007 г.

Дебет 62, Кредит 91 - 460 000 руб. - отражена выручка от реализации основного средства;

Дебет 91, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 70 169 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 91, Кредит 97 - 24 000 руб. (6000 руб. x 4 месяца) - накопленная "промежуточная" амортизация отнесена к прочим расходам;

Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4320 руб. (1440 руб. x 3 месяца) - погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 02, Кредит 01 - 784 000 руб. (760 000 руб. + 24 000 руб.) - списана сумма амортизации по реализованному оборудованию;

Дебет 91, Кредит 01 - 316 000 руб. (1 100 000 руб. - 784 000 руб.) - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91, Кредит 76 - 25 424 руб. (30 000 руб. - 4576 руб.) - отражена сумма вознаграждения комиссионера;

Дебет 19, Кредит 76 - 4576 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный комиссионером;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 4576 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС, предъявленный комиссионером;

Дебет 91, Кредит 99 - 24 407 руб. (460 000 руб. - 70 169 руб. - 24 000 руб. - 316 000 руб. - 25 424 руб.) - отражен финансовый результат от реализации имущества.

А.Анищенко

Аудитор

Подписано в печать

28.11.2007

————