"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 47

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

ИНОСТРАННЫМ ДИПЛОМАТИЧЕСКИМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАМ

Российским налоговым законодательством предусмотрен особый порядок исчисления НДС при реализации товаров, выполнении работ и оказании услуг иностранным дипломатическим представительствам.

В Российской Федерации дипломатические представительства подлежат постановке на учет в налоговых органах. Им выдаются свидетельства по форме N 2401ИМД (Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124) с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и указанием кода причины постановки на учет (КПП). Наличие такого свидетельства имеет значение для российских налогоплательщиков, которые реализуют товары, выполняют работы, оказывают услуги для нужд представительств.

По ставке НДС 0% облагается реализация товаров, выполнение работ и оказание услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим либо административно-техническим персоналом данных представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Нулевая ставка НДС применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства в отношении названных лиц установлен аналогичный порядок, т.е. иностранное дипломатическое представительство пользуется на территории Российской Федерации теми же льготами и привилегиями, что и российский дипломатический корпус в иностранном государстве.

Перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка НДС, приведен в Письме МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382. В соответствии с этим Письмом государства подразделяются на три группы. В первую группу включены 65 стран, на которые нулевая ставка распространяется без ограничений (например, США, Канада, Кипр, ОАЭ и др.). Вид реализуемых товаров (работ, услуг) и характер их использования для официальных нужд представительств или для личного пользования их персонала значения не имеют.

Вторая группа состоит из 74 государств, в отношении дипломатических представительств которых нулевая ставка применяется с ограничениями по номенклатуре и количеству товаров (работ, услуг); характеру использования (официальное или личное пользование персонала); категории персонала; минимальной сумме одного чека; максимальной сумме возмещаемого налога на добавленную стоимость в определенный период времени; по сроку пребывания персонала представительства на территории Российской Федерации (например, Австралия, Бельгия, Болгария, Греция, Турция и др.).

В третью группу стран входят всего два государства - Ангола и Мавритания. В отношении представительств этих стран нулевая ставка не применяется совсем.

Кроме того, по ряду аккредитованных в Российской Федерации иностранных дипломатических представительств еще не определен объем освобождений. При реализации товаров (работ, услуг) представительствам таких государств следует до определения объема освобождений использовать ставку НДС 18 или 10%.

Если согласно перечню реализация товаров (работ, услуг) дипломатическому представительству облагается НДС по ставке 0%, нужно руководствоваться Правилами применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом данных представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033. Согласно п. п. 4 и 5 Правил организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие такие операции, выставляют представительствам счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" и указанием ставки НДС 0%. Эти счета-фактуры выписываются при наличии договора с представительством, включающего спецификацию с указанием стоимости поставляемых товаров (работ, услуг), а также официального письма представительства. Письмо заверяется печатью представительства, подписывается его главой, содержит наименование и адрес организации-продавца или данные предпринимателя. В письме подтверждается, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством. Копии перечисленных документов, заверенные в установленном порядке, представляются в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0%. Кроме того, подаются заверенные копии документов, свидетельствующих о фактическом перечислении выручки представительством: платежных документов или приходных кассовых ордеров.

Пример 1. ЗАО "Связист" оказывает дипломатическим представительствам Кении, Мавритании и Бразилии услуги связи и телекоммуникационные услуги. За июль 2007 г. их стоимость составила:

посольство Бразилии - 140 000 руб.;

посольство Кении - 60 000 руб.;

посольство Мавритании - 50 000 руб.

Услуги связи и телекоммуникационные услуги для посольств Бразилии и Кении облагаются по ставке НДС 0%. Нулевая ставка к дипломатическому представительству Мавритании не применяется, следовательно, услуги связи и телекоммуникационные услуги для посольства Мавритании облагаются по ставке 18%.

ЗАО "Связист" выставило счета-фактуры:

посольству Бразилии - на сумму 140 000 руб. с указанием ставки НДС 0% и пометкой "Для дипломатических нужд";

посольству Кении - на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 0 руб. и пометкой "Для дипломатических нужд";

посольству Мавритании - на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. (50 000 руб. x 18%).

При оказании услуг для официального пользования дипломатическим представительством налогоплательщик определяет налоговую базу по НДС по общим правилам, указанным в п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. по наиболее ранней дате - дате отгрузки или дате получения предоплаты.

Для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в текущем налоговом периоде нужно в том же налоговом периоде собрать все необходимые документы (п. п. 4 и 5 Правил). Если на момент определения налоговой базы отсутствуют документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, операции по реализации товаров (работ, услуг) дипломатическому представительству облагаются НДС по ставке 18 или 10%.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при отсутствии подтверждающих документов по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС по ставке 0%, подлежат вычетам на основании п. 10 ст. 171 НК РФ.

Кроме того, организации-налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования дипломатическими представительствами, имеют право на вычет "входного" НДС, предъявленного поставщиками этих товаров (работ и услуг).

Обратите внимание! Начиная с налоговых периодов 2007 г. налогоплательщикам, которые осуществляют операции, облагаемые по ставке 0%, не нужно подавать в налоговые инспекции отдельную налоговую декларацию по этим операциям. Теперь представляется общая (единая) налоговая декларация по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. В ней отражаются операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые как по ставкам 10 или 18%, так и по нулевой ставке.

Пример 2. ООО "Коммерсант" реализовало посольству Республики Хорватия в Российской Федерации канцелярские товары на сумму 177 000 руб. (нулевая ставка НДС). Покупная стоимость канцелярских товаров - 165 200 руб. (в том числе НДС - 25 200 руб.). Товар отгружен посольству 28 июля 2007 г. Счет-фактуру ООО "Коммерсант" выставило 29 июля. В тот же день общество получило письмо из представительства Республики Хорватия, в котором говорилось о том, что канцелярские товары предназначены для официального использования. Оплата за канцелярские товары поступила 10 августа. Налоговый период по НДС у ООО "Коммерсант" - календарный месяц.

В отношении дипломатического представительства Республики Хорватия нулевая ставка НДС применяется без ограничений. Налоговая база по НДС у общества возникает в июле, так как в этом месяце произошла отгрузка товара и выставлен счет-фактура.

В июле ООО "Коммерсант" уплатило в бюджет НДС в размере 31 860 руб. (177 000 руб. x 18%).

Так как документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, не собраны, суммы НДС, исчисленные при отгрузке канцелярских товаров для официального использования представительством, отражаются в декларации по НДС в разд. 7. Этот раздел включается в состав декларации за июль (тот налоговый период, в котором у организации возникла обязанность по начислению НДС согласно п. 1 ст. 167 НК РФ).

Поскольку документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, организация подала в налоговую инспекцию в августе, у нее появилось право на вычет сумм НДС, ранее уплаченных по товарам, по которым применение ставки 0% не было подтверждено. Для этого за август (тот налоговый период, в котором был собран полный пакет документов, обосновывающих применение ставки 0%), представляется налоговая декларация по НДС с включенным в ее состав разд. 5.

Уплаченные суммы НДС подлежат возврату в порядке, предусмотренном в ст. ст. 88 и 176 НК РФ. Решение о возмещении НДС путем зачета или возврата принимается налоговым органом в течение семи дней по окончании камеральной налоговой проверки, которая проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации с приложением всех необходимых документов.

В бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" производятся следующие записи:

в июле 2007 г.

Д-т 41, К-т 60 - 140 000 руб. - приобретены канцелярские товары;

Д-т 19, К-т 60 - 25 200 руб. - учтена сумма НДС по приобретенным канцелярским товарам;

Д-т 62, К-т 90 - 177 000 руб. - отражена реализация канцелярских товаров посольству Республики Хорватия;

Д-т 68, К-т 19 - 25 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным канцелярским товарам;

Д-т 90, К-т 41 - 140 000 руб. - списана покупная стоимость канцелярских товаров;

Д-т 91, К-т 68 - 31 860 руб. (177 000 руб. x 18%) - начислен НДС по неподтвержденной нулевой ставке;

в августе 2007 г.

Д-т 51, К-т 62 - 177 000 руб. - поступила оплата за канцелярские товары;

Д-т 68, К-т 91 - 31 860 руб. - принят к вычету НДС после документального подтверждения применения нулевой ставки.

Сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой операции в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ. Для этого организация должна обеспечить раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам. Следует также организовать раздельный учет операций, право на применение нулевой ставки НДС по которым подтверждено и не подтверждено.

Согласно п. 3 Правил применение нулевой ставки НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам НДС, учтенного в цене товара (работ, услуг) и уплаченного при их покупке. Возмещение НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) сотрудниками дипломатических представительств, производится на основании заявления, подписанного главой дипломатического представительства или иным уполномоченным им лицом, представляемого в налоговый орган по месту постановки на учет, с приложением реестра первичных документов, направляемых в налоговый орган. Перечень необходимых документов содержится в п. п. 8, 9 и 11 Методических указаний. Возмещение НДС сотрудникам дипломатических представительств и членам их семей производится на основании документов, предоставляемых им организациями-поставщиками, и расчетных документов и их копий, подтверждающих фактическую оплату соответствующих товаров (работ, услуг).

Налоговый орган исчисляет сумму НДС, подлежащую возмещению, расчетным путем на основании представленных документов с учетом ставок НДС либо исходя из сумм налогов, указанных в счетах-фактурах.

Если заявителем представлены документы на возмещение НДС по товарам (работам, услугам), в цену которых в соответствии с НК РФ включаться НДС не должен (продавцами являются организации, применяющие специальные налоговые режимы), рассмотрение заявлений осуществляется в соответствии с абз. 4 п. 15 Методических указаний (Письмо ФНС России от 06.02.2006 N 03-4-03/242).

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

21.11.2007

————