"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 47

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Основная часть расходов организации на оплату отпусков, как правило, приходится на летний период. Наличие резерва на оплату отпусков позволит налогоплательщикам списывать связанные с ними расходы равномерно в течение всего налогового периода. Таким образом, при создании такого резерва часть затрат на оплату отпусков будет учтена в целях налогообложения прежде, чем фактически выплачена.

Формирование резерва на оплату отпусков является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если он принял такое решение, то должен зафиксировать это в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 324.1 НК РФ). В данном случае в течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков списываются только за счет резерва и не относятся к текущим расходам на оплату труда.

Принятие решения о создании резерва на оплату отпусков должно применяться с начала налогового периода. Отказаться от его формирования в течение налогового периода налогоплательщик не вправе. Также он не может создавать резерв только лишь в отдельных отчетных периодах.

Согласно ст. 324.1 НК РФ организации, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:

способ резервирования;

предельную сумму отчислений в резерв;

ежемесячный процент отчислений в резерв.

Создавая резерв, налогоплательщикам необходимо произвести следующие расчеты.

Во-первых, определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом ЕСН.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 21 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

Обратите внимание, что согласно ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на следующих лиц (если в установленном данным Кодексом порядке они одновременно не выступают в качестве работодателей или их представителей):

военнослужащие при исполнении ими обязанностей военной службы;

члены советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор);

лица, работающие на основании договоров гражданско-правового характера;

другие лица, если это установлено федеральным законом.

Таким образом, отпуск, в частности, лицам, работающим на основании договоров гражданско-правового характера, не положен. Поэтому при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые организация предполагает выплачивать работникам, не состоящим в штате, не учитывают.

Во-вторых, следует рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Она будет равна предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая ЕСН (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ). Таким образом, сумму предполагаемых отпускных за год следует определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков.

В-третьих, необходимо определить ежемесячный процент отчислений в резерв. Он рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Эту сумму определяют с учетом ЕСН.

ПО = (ПОО + ЕСН) / (ПОТ + ЕСН) x 100%,

где ПО - ежемесячный процент отчислений в резерв;

ПОО - предполагаемая оплата отпусков за год;

ПОТ - предполагаемая оплата труда за год;

ЕСН - сумма ЕСН, начисленная на соответствующие выплаты.

В-четвертых, необходимо составить специальный расчет (смету). Расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков производится исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на создание резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда за соответствующий месяц с учетом сумм ЕСН с этих расходов и процента отчислений.

СО = (ФОТ + ЕСН) x ПО,

где СО - сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;

ФОТ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;

ЕСН - сумма ЕСН, начисленная на соответствующие выплаты;

ПО - ежемесячный процент отчислений в резерв.

Следует отметить, что взносы по обязательному пенсионному страхованию (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") при расчете показателей резерва не учитываются.

В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда (п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Таким образом, отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников. Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв не должна превышать предельную величину резерва на оплату отпусков за год, отраженную в учетной политике. Производя ежемесячные отчисления в резерв, организация должна следить за тем, чтобы их размер не превышал оставшуюся сумму неначисленного резерва. Особенно это актуально в конце года.

Рассмотрим пример создания и использования резерва на оплату отпусков.

Пример. ООО "Восток" приняло решение в 2008 г. создавать резерв на оплату отпусков и отразило это в учетной политике для целей налогообложения. Предположим, что размер расходов на оплату труда в 2008 г. с учетом сумм ЕСН составит 8 000 000 руб., а сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН - 800 000 руб.

Определим ежемесячный процент отчислений в резерв:

(800 000 руб. / 8 000 000 руб. x 100%) = 10%.

На основании п. 1 ст. 324.1 НК РФ составим специальную смету, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов.

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 г.

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 г.

     
   ———————T——————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |   N  |                Показатель                |   Значение   |
   |строки|                                          |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |   1  |Предполагаемая годовая сумма расходов     | 800 000 руб. |
   |      |на оплату отпусков, включая сумму ЕСН     |              |
   |      |с этих расходов                           |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |   2  |Предполагаемая годовая сумма расходов     |8 000 000 руб.|
   |      |на оплату труда, включая сумму ЕСН с этих |              |
   |      |расходов                                  |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |   3  |Ежемесячный процент отчислений в резерв на|      10%     |
   |      |оплату отпусков [(стр. 1 / стр. 2) x 100] |              |
   +——————+——————————————————————————————————————————+——————————————+
   |   8  |Сумма ежемесячных отчислений в резерв     | Определяется |
   |      |на оплату отпусков [(сумма фактических    |  ежемесячно  |
   |      |расходов на оплату труда за месяц + ЕСН) x|              |
   |      |стр. 3]                                   |              |
   L——————+——————————————————————————————————————————+———————————————
   

На основании сметы определим ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков.

     
   —————————T———————————————————T————————————————T——————————————————¬
   |  Месяц |Фактические расходы|Сумма отчислений| Сумма резерва на |
   |        |  на оплату труда  | в резерв, руб. |конец месяца, руб.|
   |        | с учетом ЕСН, руб.|  (гр. 2 x 10%) |   (но не более   |
   |        |                   |                |   800 000 руб.)  |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Январь  |      710 000      |     71 000     |       71 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Февраль |      710 000      |     71 000     |      142 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Март    |      710 000      |     71 000     |      213 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Апрель  |      710 000      |     71 000     |      284 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Май     |      710 000      |     71 000     |      355 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Июнь    |      710 000      |     71 000     |      426 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Июль    |      710 000      |     71 000     |      497 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Август  |      710 000      |     71 000     |      568 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сентябрь|      740 000      |     74 000     |      642 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Октябрь |      740 000      |     74 000     |      716 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ноябрь  |      740 000      |     74 000     |      790 000     |
   +————————+———————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Декабрь |      740 000      |     10 000     |      800 000     |
   L————————+———————————————————+————————————————+———————————————————
   

Как видим, сумма исчисленного резерва на оплату отпусков с каждым месяцем становится все больше и больше, поэтому в конце года необходимо следить, чтобы сумма ежемесячных отчислений не превысила предельный уровень резерва. Обратите внимание, что, поскольку предельный размер отчислений в резерв на оплату отпусков в данном случае не может превысить 800 000 руб., а ООО "Восток" уже начислило резерв в размере 790 000 руб. за 11 месяцев, в декабре организация вправе учесть в расходах на оплату труда только 10 000 руб. (800 000 руб. - 790 000 руб.). В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан на конец налогового периода провести инвентаризацию указанного резерва. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв. Необходимость в проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков связана с тем, что в течение года организация в состав расходов на оплату труда каждого месяца включает сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные. Причем в течение года численность работников может изменяться в результате увольнения работников или приема на работу новых либо в результате открытия новых филиалов или подразделений. Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. В соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Таким образом, по состоянию на 31 декабря организации необходимо посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, фактически не использовано. Также следует определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, не использовавших отпуск. Кроме того, рассчитывают сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом ЕСН). Далее нужно определить, остались ли неиспользованные суммы резерва. Эта сумма определяется как разница между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН). При инвентаризации налогоплательщик сравнивает расходы на оплату отпусков с суммой фактических отчислений в резервный фонд. В результате могут возникнуть две ситуации: сумма отчислений в резерв меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков; сумма отчислений в резерв больше суммы фактических расходов на оплату отпусков. В первом случае полученная разница 31 декабря текущего года включается в состав расходов на оплату труда за декабрь текущего года. Во втором случае необходимо учитывать, будет организация в следующем году формировать резерв или нет. Если организация приняла решение не формировать резерв на оплату отпусков в следующем году, то недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В случае, когда организация приняла решение и в следующем налоговом периоде формировать резерв на оплату отпусков, то недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва могут быть перенесены на следующий год (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что в следующем году перенесенную сумму резерва не нужно включать в состав расходов, поскольку она уже учтена в расходах предыдущего налогового периода. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Н.Егорова Советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса Подписано в печать 21.11.2007 ————