"Финансовая газета", 2007, N 47

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ: ИТОГИ ЗА 2007 Г.

Особенности налогообложения некоторых видов имущества

1. Перечень объектов, облагаемых налогом на имущество, существенно расширился благодаря внесению изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н), согласно которым к объектам основных средств организации отнесено также имущество, признаваемое ранее отдельной категорией доходных вложений в материальные ценности.

В 2006 г. Верховный Суд Российской Федерации отказал истцам в признании недействительным Приказа Минфина России N 147н в части включения в состав основных средств счета, указав, что положения данного нормативного правового акта соответствуют общемировой практике, действующему законодательству, изданы компетентным органом власти и не нарушают права и охраняемые законом интересы организаций на уплату законно установленных налогов и сборов (см. Решение Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2006 N ГКПИ06-643).

Основные средства, учтенные на счете 03, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке (разъяснения Минфина России по данному обстоятельству, содержащиеся в Письме от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05, доведены до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 17.02.2006 N ГВ-6-21/178). Порядок учета объектов лизинга для исчисления налога на имущество разъяснен также в Письме Минфина России от 05.06.2006 N 03-06-01-04/114. Поскольку у лизингодателя в отношении имущества, приобретенного для передачи в лизинг, выполняются все условия принятия объекта к учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), такое имущество, отраженное на счете 03, с 2006 г. подлежит обложению налогом на имущество организаций. Это распространяется и на стоимость объектов, принятых лизингодателем к бухгалтерскому учету до 2006 г.

Данный порядок налогообложения в полной мере распространяется и на договор сублизинга (поднайма). При этом двойного налогообложения не возникает (Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-06-01-04/207).

2. Следует учитывать, что объектом налогообложения признаются и транспортные средства, которые в то же время облагаются транспортным налогом. При этом, по разъяснению КС РФ, речь не идет о двойном налогообложении, нарушающем принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из ст. ст. 1 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57 Конституции Российской Федерации. Налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и отдельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования (см. Определение КС РФ от 14.12.2004 N 451-О).

3. Внимание! Минфин России выпустил ряд писем в отношении необходимости налогообложения фактически эксплуатируемых объектов недвижимости до государственной регистрации прав на них, в частности, Письмо от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, которое направлено в ФНС России для использования в работе. Прокомментируем это Письмо.

Минфин России разделил случаи строительства и покупки объектов недвижимости.

Касательно случаев начала эксплуатации законченного строительством (капитальными вложениями) объекта до его государственной регистрации Минфин России указал, что если первоначальная стоимость объекта уже сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Вопрос об учете такого объекта в составе основных средств и включении его в объект обложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, он определяется экономической сущностью объекта. Это также согласуется с нормами гражданского законодательства, в соответствии с которыми договор подряда заключается на изготовление вещи с передачей ее результата заказчику. При этом подрядчик передает права на нее заказчику, когда он принимает объект по акту приемки-передачи при условии завершения всех расчетов по договору подряда (ст. 703 ГК РФ).

В отношении объектов, полученных покупателем по сделкам купли-продажи, объектов недвижимого имущества Минфин России исходит из того, что до государственной регистрации передачи права собственности на объект недвижимости продавец в соответствии с ПБУ 9/99 не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете. Следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем объекта недвижимого имущества в состав основных средств (при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства и доведения до состояния, при котором объект пригоден к эксплуатации).

Таким образом, объекты недвижимого имущества по сделкам купли-продажи подлежат налогообложению у продавца до прекращения прав собственности на объект (до даты исключения из государственного реестра), а у покупателя - с даты регистрации прав собственности, если объект недвижимого имущества пригоден к эксплуатации, т.е. не требует дополнительных капитальных вложений. В последней части Письма Минфина России, касающейся привлечения налогоплательщика через суд к уплате налога, говорится о недобросовестных приобретателях недвижимости, которые длительное время без уважительных причин (не имеют оправдательных документов об отказе в регистрации прав) не регистрируют свои права собственности на объекты недвижимого имущества. Минфином России учтено, что во всех случаях, когда законом предусмотрена государственная регистрация прав на недвижимое имущество, такая регистрация всегда является обязательной (ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 18.10.2007)). Уклонение от государственной регистрации приводит к недобросовестному выполнению приобретателем недвижимости своих гражданских обязанностей и, как следствие, невозможности соблюдать последовательность и своевременность как ведения бухгалтерского учета, так и отражения хозяйственных операций, поскольку отсутствует документ о государственной регистрации прав. Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств и составления бухгалтерской отчетности не предусматривает такие ситуации, поскольку рассчитан на добросовестных приобретателей недвижимости. Кроме того, следует учесть, что поскольку приказы Минфина России являются техническими документами, отражающими финансово-хозяйственные операции, в случае отклонения от установленных законодательством норм и правил сущность объекта недвижимости должна определяться его экономическим содержанием. При этом своевременность оформления государственной регистрации зависит исключительно от волеизъявления приобретателей недвижимости.

Как показывает практика, отсутствие государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества чаще всего имеет место быть, когда объекты завершены строительством. Сделки продажи недвижимости, как правило, после 1998 г. регистрируются своевременно.

Подтверждением правильности позиции Минфина России может служить и арбитражная практика.

КС РФ в Определении N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005) касалось ситуации, когда организация включила в налоговую базу стоимость принятого в эксплуатацию объекта капитального строительства только после получения свидетельства о государственной регистрации, что налоговыми органами было определено как нарушение налогового законодательства. Суд вынес решение в пользу налоговых органов, определив, что для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта.

ФАС Северо-Кавказского округа в своем Постановлении от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А указал, что "обстоятельства подачи документов для государственной регистрации права собственности на здание не влияют на возникновение объекта налогообложения налогом на имущество".

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2006 N А44-467/2006-9 признал правомерным доначисление налога на имущество организаций в связи с фактической эксплуатацией имущества до момента государственной регистрации.

Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 по делу N А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 определено, что внесенное в качестве дополнительного вклада в уставный капитал здание, не прошедшее государственную регистрацию и принятое к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства", является основным средством, поскольку отвечает требованиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Последующее отражение объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не имеет правового значения, поскольку здание подлежало отражению на счете 01. При этом указано, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения общества от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Следует отметить, что аналогичная практика налогообложения земельных участков, обязательная регистрация прав на которые предусмотрена гражданским законодательством, применяется с 1991 г. и по земельному налогу. Например, в мотивировочной части Постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.01.2002 N 7486/01 и 12.07.2006 N 11403/05 определено, что отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от уплаты земельного налога, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего.

Поэтому, если у организации нет оправдательных документов о принимаемых ею мерах по регистрации прав на объекты недвижимости, то налоговая инспекция будет правомерно привлекать организацию к уплате налога. Если имеются разногласия, например с администрацией области (города), с инвесторами по определению долей, надо обращаться в суд.

Внимание! Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Решением от 17.10.2007 по делу N 8464/07 подтвердил, что изложенные в рассматриваемом нами Письме разъяснения не противоречат НК РФ. По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. При этом надо учесть, что ВАС РФ сказал также о том, что данное Письмо отвечает признакам нормативного правового акта, поскольку оно направлено налоговым органам для руководства в работе, а их обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России следует из пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Кроме того, судом отмечено, что данное Письмо порождает последствия для неопределенного круга лиц.

4. Обратите внимание! Если приобретенное здание (право собственности на которое зарегистрировано) не эксплуатируется, поскольку требует капитальных вложений, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01 (Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98, от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 и от 30.05.2007 N 03-05-06-01/59).

Разъяснения Минфина России основываются на том, что из ст. 740 ГК РФ и Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, следует, что под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства. Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат между отчетными периодами.

Кроме того, п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) определено, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Основанием для того, чтобы не включать в состав основных средств приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества, права собственности на который зарегистрированы, требующий капитальных вложений по доведению его до состояния, в котором объект пригоден к использованию в запланированных целях, являются распорядительные документы по организации и договор подряда на выполнение строительных работ.

Такой же позиции придерживаются суды, например Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2007 N А06-5040/06-13. Покупатель может производить дополнительные капитальные вложения в приобретенное недвижимое имущество и ввести его в эксплуатацию в качестве объекта основных средств существенно позже даты приобретения, изменив его первоначальную стоимость и первоначально принятые показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения), либо продать его третьему лицу (в последнем случае данное имущество будет принято к бухгалтерскому учету в качестве товара, а не как объект основных средств).

5. Внимание! Если объект недвижимости приобретается в качестве товара, он не учитывается в составе основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), следовательно, не облагается налогом на имущество организаций. Однако корреспонденция счетов по данной операции (со счета 08 на счет 41) не предусмотрена в типовой схеме по Плану счетов, поэтому организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

6. Следует учесть, что созданные аудиовизуальные произведения не учитываются в составе основных средств, следовательно, не подлежат налогообложению, поскольку до вступления в действие части четвертой ГК РФ отражаются на счете учета нематериальных активов.

7. Внимание! Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08) (Письмо Минфина России от 14.08.2006 N 03-06-01-02/33), следовательно, не являются объектом налогообложения.

8. Внимание! Приобретаемое движимое имущество (машины, оборудование и т.п.) независимо от того, введено оно в эксплуатацию или нет, должно быть учтено в составе основных средств, за исключением тех, которые требуют монтажа. Такой порядок установлен п. 4 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н). Следовательно, стоимость такого движимого имущества подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41).

9. Учитываются при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию свыше трех месяцев или находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (см. Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

10. Следует иметь в виду, что в случае совместного использования активов в рамках совместной деятельности (разд. 3 ПБУ 20/03) в объекты налогообложения организация включает числящиеся на ее балансе совместно используемые основные средства. Имущество, переданное участником договора о совместной деятельности товарищу, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел (разд. 4 ПБУ 20/03), переходит на отдельный баланс ведущего совместные дела товарища и учитывается на счете 01, а значит, является объектом обложения налогом на имущество. Участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно (по данным товарища, ведущего отдельный баланс) исчисляют налоговую базу исходя из остаточной стоимости принадлежащего им и переданного по договору в совместную деятельность имущества (по данным товарища), а также исходя из остаточной стоимости имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности (ст. 377 НК РФ).

11. Напомним, что учредитель доверительного управления признается налогоплательщиком в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Учредитель самостоятельно исчисляет налоговую базу по этому имуществу. В соответствии с п. 4 Приказа Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (в ред. от 15.08.2006) такие объекты основных средств списываются у учредителя управления на счет 79 (отдельный субсчет), но у доверительного управляющего они приходуются в качестве основных средств (п. 12 указанного Приказа). Стоимость имущества, переданного в доверительное управление, согласно ст. 378 НК РФ не исключается из расчета налоговой базы. При этом доверительный управляющий не является налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, и не вправе представлять налоговую декларацию за учредителя управления (Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/33, от 02.08.2005 N 07-05-06/216).

Такой же принцип исчисления налога распространяется и на имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд (Письмо Минфина России от 19.07.2004 N 03-06-06/85). При этом каждый учредитель паевого фонда уплачивает налог на имущество исходя из своей доли в общем имуществе, составляющем инвестиционный фонд (данный порядок действует до 1 января 2008 г. согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

12. Внимание! Основные средства, приобретаемые для обеспечения нормальных условий труда, например, оборудование для столовой, охраны и безопасности труда, предусмотренные коллективным договором, облагаются налогом на имущество организаций (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209).

Н.Гаврилова

Минфин России

Подписано в печать

21.11.2007

————