"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 46

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЫРУЧКИ У ЗАКАЗЧИКА

Заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.

В соответствии с п. 1 ст. 748 ГК РФ заказчик вправе осуществлять контроль и надзор:

за ходом и качеством выполняемых работ;

за соблюдением сроков их выполнения (графика);

за качеством предоставленных подрядчиком материалов;

за правильностью использования подрядчиком материалов заказчика.

При этом заказчику запрещено вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

Кроме того, заказчик имеет право заключить договор об оказании услуг по осуществлению контроля и надзора за строительством с инженерной организацией. Согласия подрядчика для этого не требуется. Однако в данном случае в договоре строительного подряда необходимо указать последствия действий инженерной организации для подрядчика (ст. 749 ГК РФ).

На практике возможны два варианта расчетов между инвестором и заказчиком:

заказчик осуществляет только технический контроль, а все расчеты с подрядчиками ведет сам инвестор;

заказчик получает средства от инвестора и рассчитывается с подрядчиками.

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Среди полученных заказчиком денежных средств следует выделять вознаграждение, полученное в оплату услуг за выполнение функций заказчика. Вознаграждение подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Оно может определяться расчетным путем как часть общей суммы по проектно-сметной документации либо устанавливаться фиксированной суммой.

В соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Действующее законодательство позволяет заказчику определять выручку один раз в конце срока действия договора. Однако необходимо учитывать, что, например, при завершении договора в 2008 г. расходы на содержание заказчика за 2007 г. налоговыми органами приняты не будут, так как они не относятся к данному налоговому периоду. Также следует отметить, что НК РФ содержит положения о расчетном способе определения выручки от реализации для уплаты налога на прибыль, однако порядок такого расчета Кодекс не предусматривает, поэтому его необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения. В качестве объекта может служить объем принятых от подрядчиков работ в налоговом периоде либо иной любой показатель на усмотрение предприятия.

В целом же следует отметить, что указанный способ не может быть использован, если инвестиционный договор не содержит точной суммы за услуги заказчика и когда такая сумма может быть определена только при завершении строительных работ.

С точки зрения гл. 25 НК РФ для обоснованного списания расходов по содержанию заказчика в рамках налогового периода (года) и при невозможности принять данные расходы в следующем налоговом периоде (в следующем году) выручку по указанным услугам необходимо определять, по мнению автора, не реже одного раза в квартал.

Выбранный способ рекомендуется закрепить в учетной политике. При определении выручки от реализации за услуги ежеквартально или ежемесячно заказчик из сумм, поступающих от инвестора, расчетным путем выделяет сумму, приходящуюся на его вознаграждение, и отражает как полученный аванс с начислением НДС и дальнейшим зачетом его при выставлении акта о реализации.

Указанный способ также не безупречен, так как налоговые органы могут указать на то, что в перечисляемой заказчику сумме отсутствует НДС (указанные средства являются инвестиционными), и поэтому фактически за оказанные услуги заказчиком не получен от инвестора НДС, что может повлечь за собой требование об уплате НДС с собственной выручки из прибыли. Во избежание подобных разногласий в инвестиционном контракте необходимо предусмотреть уплату услуг заказчика отдельными платежными поручениями.

Если же заказчик сам выполняет все или часть СМР, то согласно Письму Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 с денежных средств, полученных от инвестора, заказчик должен заплатить НДС как с авансов в счет предстоящего выполнения работ.

В случае, когда у заказчика фактические затраты на строительство окажутся меньше суммы целевых поступлений, все зависит от условий инвестиционного договора. Если по договору полученная экономия является доходом заказчика, то он облагается НДС.

Для целей налога на прибыль заказчик также обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае целевые средства могут расценить как безвозмездно полученное имущество и включить в состав внереализационных доходов на дату поступления (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог на прибыль заказчик должен заплатить с суммы вознаграждения, полученного при строительстве объекта, за минусом расходов на его содержание (Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 07-05-14/306). По окончании строительства у заказчика может возникнуть экономия от использования целевых средств. Если по условиям договора с инвестором эта экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика, он должен заплатить с нее налог на прибыль как с внереализационного дохода.

Под затратами на содержание заказчика понимаются расходы на содержание заказчика как юридического лица, специализирующегося на реализации инвестиционных проектов. Такие расходы учитываются так же, как и по обычному (уставному) виду деятельности: по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно сметная стоимость услуг заказчика отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включается в расходы по статье "Прочие капитальные затраты".

По окончании строительства законченный строительством объект принимает комиссия, которая использует акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14). После этого заказчик принимает результаты работ и подписывает с генподрядчиком акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11. Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

При передаче инвесторам объекта заказчик выписывает каждому из них счет-фактуру. Его составляют на основании сводной ведомости затрат на строительство и справки-расчета пропорционально доле данного инвестора. Один экземпляр счета-фактуры заказчик передает инвестору, другой подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. На сумму превышения полученного финансирования над фактическими расходами он выписывает отдельный счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.

Помимо этого заказчик передает инвесторам:

копии платежных поручений, подтверждающих оплату заказчиком материалов, оборудования, работ и услуг сторонних организаций, и счетов-фактур от них;

извещение о передаче части объекта в соответствии с инвестиционным договором.

Пример. ООО "Строитель" является заказчиком при строительстве бизнес-центра. Общая стоимость работ - 700 000 000 руб. Услуги заказчика составляют 2% от сметной стоимости работ, или 14 000 000 руб., в том числе НДС (18%) - 2 135 593,22 руб. Уплата вознаграждения производится ежемесячно равными долями в течение 37 месяцев строительства. При завершении строительства у заказчика образовалась сумма экономии в размере 523 000 руб.

В бухгалтерском учете ежемесячно производятся записи:

Д-т 62, К-т 90 - 378 378,38 руб. - отражается ежемесячно выручка от оказания услуг заказчика;

Д-т 90, К-т 68/НДС - 57 718,74 руб. - отражен НДС с выручки заказчика;

Д-т 51, К-т 62 - 378 378,38 руб. - отражено поступление средств за услуги заказчика;

Д-т 26, К-т 60 - отражены текущие расходы заказчика по собственному содержанию;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС по расходам на содержание заказчика;

Д-т 68/НДС, К-т 19 - списан НДС по текущим расходам заказчика.

По окончании строительства:

Д-т 86, К-т 91-2 - 523 000 руб. - отражена сумма экономии при строительстве по условиям инвестиционного контракта, остающаяся у заказчика;

Д-т 91-2, К-т 68/НДС - 79 780 руб. - начислен НДС с суммы экономии при строительстве.

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

14.11.2007

————