"Финансовая газета", 2007, N 46

ПРОЩЕНИЕ ДОЛГА

Прощение долга - это основание для прекращения обязательства путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей в соответствии со ст. 415 ГК РФ, при этом должник может брать или не брать на себя встречные обязательства. Когда имущество, изначально переданное должнику по возмездному договору, при прощении долга приобретается им безвозмездно, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ такое прощение долга будет являться дарением, где одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить его от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Следует учесть, что п. 4 ст. 575 ГК РФ не допускает дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму более 5 МРОТ, в противном случае существует вероятность признания сделки ничтожной. Если прощение долга осуществляется на возмездной основе (при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства), то такое прощение долга нельзя признать дарением. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами, на что указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104.

Рассмотрим операции по безвозмездному прощению долга. В НК РФ понятие "прощение долга" не определено, поэтому безвозмездно прощенные долги кредиторам следует учитывать по тем правилам, которые установлены для операций по безвозмездной передаче имущества и имущественных прав. Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Поскольку прощение долга приравнивается к безвозмездной передаче, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая операция признается объектом обложения НДС, но так как продавец уже начислил НДС на дату отгрузки, то на дату прощения долга начислять НДС уже не следует.

Что касается просроченной дебиторской задолженности по арендным платежам, в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579 в ответ на частный запрос указано следующее: при определении налоговой базы по налогу на прибыль такое списание не может признаваться убытком, приравненным к внереализационным расходам, поскольку согласно положениям ГК РФ договор аренды - это договор имущественного найма. При аренде имущества (включая недвижимое) не происходит перехода права собственности на объект аренды к арендатору в отличие от других гражданско-правовых договоров (купли-продажи, поставки и т.п.) в случае реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, несмотря на то что для организации сдача объекта недвижимости в аренду рассматривается как реализация услуг согласно ст. 249 НК РФ, просроченная дебиторская задолженность по арендным платежам не может рассматриваться как безнадежный долг в рамках положений ст. 266 НК РФ, так как недвижимое имущество, являющееся предметом договора аренды, остается у арендодателя и является своего рода залогом.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ у должника имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением имущества, перечисленного в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу отчетного (налогового) периода. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Кроме того, покупатель обязан восстановить НДС, который был принят к вычету при оприходовании полученного имущества, поскольку в этой ситуации налог никогда не будет перечислен поставщику, и соответственно покупатель не понесет реальных затрат по покупке этого имущества, а так как прощенный долг учитывают в доходах в качестве безвозмездно полученного имущества, оснований включить восстановленный НДС в расходы не имеется.

На практике нередки ситуации, когда дочерняя компания продает материнской (владеющей более 50% долей участия в дочерней компании) компании какое-либо имущество, а впоследствии прощает ей долг. При этом правомерен вопрос о возможности применения льготы, указанной в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, которым предусмотрено, что в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

В таких случаях необходимо учитывать, что при прощении долга дочерняя организация не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества - происходит безвозмездная передача имущественного права, а не имущества. При этом льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, на имущественные права не распространяется. Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. На это указано в Письмах Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201 и от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295, также аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257 применительно к операции прощения долга, возникшего из договора лизинга (ответы на частные запросы налогоплательщиков). При этом согласно пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ НДС по этому долгу можно отнести в состав внереализационных расходов.

Средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, также следует рассматривать как безвозмездно полученные. Однако в Письме УФНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122 и Письме Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79 в ответ на частные запросы налогоплательщиков указывается, что средства, полученные по договору займа от материнской организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, но распространять разъяснения чиновников по одному конкретному вопросу на другие случаи не следует.

На практике встречаются ситуации, когда прощение долга не является безвозмездной сделкой, например скидки, предоставляемые за то, что покупатель выполнил определенные условия договора, связанные с реализацией товара.

Один из способов предоставления скидок - пересмотр цены товара, отраженной в договоре, при выполнении покупателем определенных условий договора. Возможность изменения установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, определена п. 2 ст. 424 ГК РФ. В этом случае организация-продавец вносит соответствующие исправления в первичные документы по передаче товара, учитывая требования п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и в счета-фактуры, учитывая требования п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, а также в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей, составленные при отгрузке. Таким образом, организация уменьшит ранее заявленную выручку и в результате снизит сумму НДС и налога на прибыль. В соответствии со ст. 54 НК РФ возникает необходимость представления уточненных деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций за те отчетные периоды, в которых произошла реализация указанного товара. При этом при определении цены товаров следует учитывать положения ст. 40 НК РФ. Никаких дополнительных расходов в момент снижения цены товара у продавца не появляется. В бухгалтерском учете продавцу необходимо будет провести запись по корректировке выручки и начисленного НДС методом красного сторно. Если бухгалтерская отчетность за год сдана, то корректировать выручку не следует, бухгалтер в этом случае должен отразить в учете убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году.

У покупателя при предоставлении ему скидки путем пересмотра цены товара налогооблагаемого дохода не возникает. Получив от продавца товарную накладную и счет-фактуру с внесенными соответствующим образом исправлениями, покупатель также вносит исправительные записи в бухгалтерские документы.

Пример 1. ООО "А" заключило договор с ООО "Б" на поставку товаров по цене 1180 руб. за единицу (в том числе НДС). В договоре указано, что если за период с начала 2007 г. количество закупаемых у ООО "А" товаров достигнет 180 ед., то цена товаров, отгруженных ранее (с 1 января 2007 г.), снизится до 1000 руб. за единицу (в том числе НДС).

В январе ООО "Б" закупило товары в количестве 100 ед., а в феврале - еще 100 ед. Таким образом, покупатель выполнил условия, необходимые для получения скидки в виде изменения стоимости товаров, купленных ранее.

Предположим, что представление декларации по НДС - ежемесячно, представление декларации по налогу на прибыль - ежеквартально.

В учете ООО "А" производятся следующие записи.

Январь 2007 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена стоимость отгруженных в январе 2007 г. товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Дебет 51, Кредит 62 - 118 000 руб. - отражено поступление денежных средств от покупателя.

Февраль 2007 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 100 000 руб. - отражена стоимость отгруженных в феврале товаров с учетом скидки;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 15 254,24 руб. - отражен НДС на стоимость отгруженных товаров;

Дебет 62, Кредит 90-1 - 18 000 руб. - сторнирована сумма скидки с выручки от реализации товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 2745,76 руб. - сторнирован начисленный НДС;

Дебет 51, Кредит 62 - 82 000 руб. - отражено поступление денежных средств от покупателя с учетом скидки.

Поскольку при отгрузке товаров в феврале продавец применяет цену с учетом скидки, то изменений в первичные документы и счет-фактуру вносить не требуется. В товарные накладные и счета-фактуры, выставленные на стоимость товаров, отгруженных в январе 2007 г., ООО "А" вносит исправления путем зачеркивания указанных там сумм и отражения сумм с учетом скидки.

В налоговом учете ООО "А" также уменьшает выручку от реализации товаров на 15 254,24 руб.

Одновременно бухгалтер должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за январь 2007 г.

В учете ООО "Б" производятся следующие записи.

Январь 2007 г.:

Дебет 41, Кредит 60 - 100 000 руб. - отражено приобретение товаров;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - произведена оплата за приобретенный товар.

Февраль 2007 г.:

Дебет 41, Кредит 60 - 84 745,76 руб. - отражено приобретение товаров с учетом скидки;

Дебет 19, Кредит 60 - 15 254,24 руб. - отражен НДС;

Дебет 68, Кредит 19 - 15 254,24 руб. - принята к вычету сумма НДС.

По мере исправления поставщиком первичных документов и счетов-фактур по отгрузкам, произведенным в январе 2007 г., производятся следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60 - 15 254,24 руб. - сторнирована стоимость приобретенных в январе товаров;

Дебет 19, Кредит 60 - 2745,76 руб. - сторнирована сумма НДС за январь;

Дебет 68, Кредит 19 - 2745,76 руб. - сторнирована сумма НДС, принятого к вычету в январе;

Дебет 60, Кредит 51 - 82 000 руб. - произведена оплата за приобретенный товар с учетом скидки.

В связи с тем что сумма вычета по НДС была завышена, в январе 2007 г. бухгалтер ООО "Б" должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за январь.

Продавец может предоставить скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара. В этом случае производится пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, т.е. продавец освобождает покупателя от обязанности оплатить уже приобретенные товары в размере скидки или премии. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, включаются в состав внереализационные расходы продавца. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов в виде таких скидок следует считать дату предъявления документов, служащих основанием для предоставления скидки. Выручкой от реализации у продавца будет признаваться полная стоимость отгруженных товаров согласно договору, при этом налоговая база по налогу на прибыль не уточняется. При таком варианте ст. 40 НК РФ применяется к цене товара, установленной договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки в виде прощения части задолженности покупателя по оплате приобретенного имущества, при этом исключается риск доначисления налогов, поскольку цена сделки не меняется - просто продавец предоставляет покупателю премию (означенная позиция изложена в Письме Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445). В данном случае продавец не сможет уменьшать сумму НДС, так как согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поэтому НДС не облагаются, и налоговая база у продавца по НДС не корректируется (данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 28.09.2006 N 03-04-11/182 и от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

Пример 2. Реализованы товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), условия получения скидки выполнены, скидка в виде премии составила 18 000 руб.

В учете продавца делают следующие бухгалтерские записи:

Дебет 91-2, Кредит 62 - 18 000 руб. - отражено отнесение к прочим расходам суммы скидки.

НДС, уплаченный при реализации, в размере 18 000 руб. никакой корректировке не подлежит. Расходы на предоставление скидки, учитываемые для целей налогообложения, составляют 18 000 руб. и учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационного дохода по рыночной стоимости в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Сумма НДС также не подлежит корректировке, поскольку это не предусмотрено НК РФ.

В учете покупателя делают следующие бухгалтерские записи:

Дебет 60, Кредит 91-1 - 18 000 руб. - сумма премии включена в прочие доходы.

В налоговом учете сумма скидки в размере 18 000 руб. подлежит включению покупателем в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Компаниям, занимающимся оказанием услуг или выполнением работ, следует учесть, что норма пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ Минфином России трактуется буквально и распространяется только на продавцов, т.е. на организации, занимающиеся реализацией продукции, товаров, а организация, выполняющая работы, называется подрядчиком. В частности, в Письме Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70 указано, что норма, содержащаяся в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, распространяется на договоры купли-продажи и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.

Н.Володина

Аудитор

Подписано в печать

14.11.2007

————