"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 45

СДЕЛКИ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ:

ЮРИДИЧЕСКАЯ КВАЛИФИКАЦИЯ

В ходе проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков налоговые работники в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Действующее законодательство определяет "взаимозависимость" через ряд понятий, среди которых такие, как "аффилированность", "заинтересованность", "принадлежность лиц к одной группе", "зависимость". При этом одно и то же понятие можно найти в различных источниках права. Это, в частности, относится к аффилированным лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Исходя из этого понятие "взаимозависимые лица" в целях налогообложения следует учитывать в том значении, которое дано в п. 1 ст. 20 НК РФ. А именно - взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются:

организация, непосредственно и (или) косвенно участвующая в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

физическое лицо, которое подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом п. 2 ст. 20 НК РФ предусмотрено, что "суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)". Следует обратить внимание, что в данном случае суду не предоставлено право использовать какую-то иную трактовку понятия "взаимозависимые лица", применяемую в иных отраслях права. Он лишь может учитывать иные основания (помимо НК РФ) для признания этих лиц таковыми.

На практике взаимозависимыми лицами с учетом конкретных обстоятельств судебным решением могут быть признаны юридическое лицо и его руководитель. Таковыми могут быть признаны также два хозяйственных общества, если руководитель одного из обществ имеет долю в уставном капитале в размере 25% в другом обществе.

Отдельное обращение налогового органа в суд для установления взаимозависимости согласно п. 2 ст. 20 НК РФ не требуется.

Нередко у налогоплательщиков возникают сложности в определении и квалификации сделок, заключенных между хозяйствующими субъектами, а также источников официальной информации, определяющих цену в понимании ст. 40 НК РФ.

Приведем пример из практики налогоплательщика.

Пример. Государственная регистрация ООО "Искра" была осуществлена 1 октября 2004 г. Единственным учредителем выступило ООО "Марс", которое в качестве вклада в уставный капитал по акту приема-передачи внесло недвижимое имущество - здание площадью 1000 кв. м. 1 ноября 2004 г. ООО "Искра" (арендодатель) заключает договор аренды недвижимого имущества с ООО "РАС" (арендатор), по которому передает указанное здание в пользование сроком на 60 месяцев. Договор аренды зарегистрирован в установленном порядке.

1 марта 2005 г. ООО "Марс" продает доли в уставном капитале ООО "Искра" юридическим лицам: 50% - ООО "Юпитер" и 50% - ООО "Сатурн".

ООО "Юпитер" является единственным учредителем ООО "РАС".

В ходе проведения выездной налоговой проверки в 2007 г. ООО "Искра" за период с 1 октября 2004 г. по 31 декабря 2006 г. по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль и НДС налоговыми инспекторами был установлен факт занижения выручки от реализации услуг по предоставлению им в аренду нежилого помещения ООО "РАС". Ставка арендной платы отклонялась от рыночной в сторону понижения более чем на 90% (для определения рыночной ставки аренды нежилых помещений инспекторы налоговой службы использовали информацию из журнала "Недвижимость и цены", а также обращались с запросами к известным на рынке недвижимости риелторским компаниям).

Принимая во внимание, что ООО "Искра" и ООО "РАС" являются взаимозависимыми лицами (на момент проведения налоговой проверки доля косвенного участия ООО "РАС" в уставном капитале ООО "Искра" составила 50%), а отклонение стоимости арендной платы от рыночной в сторону понижения составило более чем 90%, заместителем руководителя налогового органа было принято решение о привлечении ООО "Искра" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению автора, вывод налоговых инспекторов о характере отношений между ООО "Искра" и ООО "РАС" как взаимозависимых лиц по заключенной сделке в рассматриваемом примере является весьма спорным в силу следующих обстоятельств.

Основополагающим принципом гражданского права выступает свобода договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное положение применимо и к ценам. Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; лишь в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Важно отметить, что в рассматриваемом примере договор аренды нежилых помещений был заключен сторонами в тот момент, когда участники сделки не являлись взаимозависимыми лицами и, соответственно, отношения между ними не носили "взаимовыгодный характер".

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Таким образом, при юридической квалификации сделки как совершенной между взаимозависимыми лицами необходимо обратить внимание прежде всего на состав аффилированных лиц участников договора.

По мнению автора, такой подход представляется вполне обоснованным, учитывая, что причиной возникновения обязательственных отношений является волеизъявление и экономический интерес первоначальных участников сделки и их аффилированных лиц, что является базовым элементом диспозиции п. 1 ст. 20 НК РФ в понимании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Для признания лиц взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ необходимы не только наличие между организациями хозяйственных связей, но и доказательства того, что данные связи влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Для целей ст. 40 НК РФ непродолжительным периодом времени может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, повлекших отклонение применяемых налогоплательщиками цен, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Так, например, колебаниями рыночных цен может быть обосновано отклонение более чем на 20% примененных налогоплательщиками цен идентичных (однородных) товаров в пределах месячного срока (30 дней) (Письмо Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190).

Так как арендные отношения, возникшие между ООО "Искра" и ООО "РАС", были оформлены договором на длительный срок (5 лет), а также отсутствовали идентичные (однородные) услуги арендодателя, оказываемые им другим хозяйствующим субъектам, п. 4 ст. 40 НК РФ в рассматриваемом примере не подлежит применению.

Согласно НК РФ при определении рыночных цен учитывается официальная информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах.

В Письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 указано, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков. В рассматриваемом примере для оценки арендной платы, взимаемой ООО "Искра" с ООО "РАС", налоговые инспекторы воспользовались информацией из общедоступных информационных источников. В частности, журнал "Недвижимость и цены" и ряд заключений риелторских компаний о рыночной стоимости арендной платы в понимании ст. 40 НК РФ не являются официальными источниками информации.

Следует также отметить, что на рыночную цену аренды недвижимого имущества влияют месторасположение, экологическая обстановка района, наличие инфраструктуры, транспортная доступность, этажность здания, общая площадь арендуемых помещений, наличие подсобных помещений, состояние арендуемого помещения, качество ремонта и др. Кроме того, информация должна относиться к разумным сопоставимым условиям сделок.

Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть в соответствии со ст. 138 НК РФ обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в п. 1 ст. 20 и ст. 40 НК РФ. В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Очевидно, что основным недостатком правового режима налогообложения взаимозависимых лиц является его односторонность, отсутствие гибких правовых механизмов. Действующий правовой режим признает сам факт наличия взаимосвязи между организациями, однако не учитывается юридическое, производственное, экономическое содержание такой взаимосвязи (или отсутствие этого содержания).

В.Цыганков

Налоговый юрист

МКА "Адвокаты столицы"

Подписано в печать

07.11.2007

————