"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 45

ПЕРЕХОД С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Статьей 346.13 НК РФ предусмотрены два варианта перехода с УСН на иные режимы налогообложения: добровольный и "принудительный" (утрата права применения УСН в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ). На основании п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Иными словами, добровольный переход на общий режим налогообложения возможен только с начала календарного года. В этом случае налогоплательщик уведомляет налоговый орган о своем отказе от применения УСН до 15 января года, в котором осуществляется переход (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Форма уведомления ("Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения" - форма N 26.2-4) утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

"Принудительный" переход с УСН на иной режим налогообложения связан с нарушением ряда ограничений, установленных п. п. 4, 5 ст. 346.13 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Приказом МНС России N ВГ-3-22/495 рекомендована форма сообщения N 26.2-5 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения".

Налоговый орган вправе привлечь руководителя организации к административной ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, за непредставление в установленный срок (п. 5 ст. 346.13 НК РФ) сообщения об утрате права на применение УСН. Законодательством установлен штраф: для граждан - от 100 до 300 руб., для должностных лиц - от 300 до 500 руб.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 на 2007 г. установлен коэффициент-дефлятор 1,241. Следовательно, величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 г. равна 24,820 млн руб. (20 млн руб. x 1,241). Порядок применения коэффициента-дефлятора в 2007 г. изложен в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272.

Напомним, что п. 3 ст. 346.12 НК РФ для налогоплательщиков, как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен ряд ограничений по видам деятельности, по численности работников, в связи с применением специальных налоговых режимов и т.д. Так, не вправе применять УСН:

организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

организации или индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

организации или индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, а также любую иную форму адвокатских образований;

организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

организации, в которых доля участия других организаций составляет 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

организации, остаточная стоимость ОС и нематериальных активов которых превышает 100 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), и др.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета ОС и нематериальных активов). Напомним, что бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; нематериальных активов - ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

При этом организации, применяющие УСН, которые выплачивают дивиденды другим организациям и физическим лицам, должны вести бухгалтерский учет. В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерского учета. Кроме того, АО не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов (п. 3 ст. 102 ГК РФ). Стоимость чистых активов АО оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 3 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 утвержден Порядок оценки стоимости чистых активов АО. Согласно указанному документу оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов АО производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме организации, применяющие УСН, в случае создания резервного фонда путем ежегодных отчислений от суммы чистой прибыли.

При переходе с УСН на общий режим налогообложения (добровольно или "принудительно") организации, которые не вели бухгалтерский учет, должны будут восстановить все входящие остатки по счетам бухгалтерского учета. Это отнимает довольно много времени, и, кроме того, нет никакой гарантии в том, что результат будет положительный. Поэтому бухгалтерам организаций, применяющих УСН, следует вести бухгалтерский учет, чтобы в дальнейшем не возникало проблем с его восстановлением.

При добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения организация должна взвесить все за и против. Например, при использовании метода начисления могут возникнуть проблемы, связанные с тем, что если организацией в период применения УСН был получен аванс, а товары (работы, услуги) отгружены в период применения общей системы налогообложения, то выручка за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых был получен аванс, при расчете налога на прибыль не учитывается. В такой ситуации в бухгалтерском учете выручка признается, а в налоговом - нет. Возникает постоянная отрицательная разница, по которой нужно начислять постоянный налоговый актив. Уплата налога на прибыль с выручки от реализации товаров (работ, услуг), отгруженных в период применения общего режима налогообложения, но оплаченных в период применения УСН, приведет к двойному налогообложению.

Поэтому организации при переходе с УСН на общий режим налогообложения с использованием метода начисления должны очень внимательно подходить к вопросу включения доходов и расходов в налоговую базу по налогу на прибыль, чтобы исключить двойное налогообложение одних и тех же доходов и двойной учет одних и тех же расходов.

Следует отметить, что при переходе с УСН на общий режим налогообложения с применением кассового метода для целей налогообложения прибыли таких проблем не возникает.

Е.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

07.11.2007

————