"Аудит и налогообложение", 2007, N 11

СДЕЛКИ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

Российское законодательство определяет взаимозависимость посредством таких понятий, как "аффилированность", "заинтересованность", "принадлежность лиц к одной группе", "зависимость". Согласно пп. 1 - 3 п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются:

- организация, непосредственно и (или) косвенно участвующая в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- физическое лицо, которое подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом п. 2 ст. 20 НК РФ предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Обращаем внимание на то, что в данном случае суду не предоставлено право использовать какую-то иную трактовку понятия "взаимозависимые лица", применяемую в иных отраслях права. Суд лишь может учитывать иные основания (помимо НК РФ) для признания этих лиц таковыми.

На практике взаимозависимыми лицами с учетом конкретных обстоятельств судебным решением могут быть признаны: юридическое лицо и его руководитель, два хозяйственных общества, в случае если руководитель одного из обществ имеет долю в уставном капитале в размере 25% в одном из обществ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Отдельное обращение налогового органа в суд для установления взаимозависимости в порядке п. 2 ст. 20 НК РФ не требуется.

Как показывает практика, в налоговых правоотношениях нередко возникают сложности в определении и квалификации сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, а также источников официальной информации, определяющих цену в понимании ст. 40 НК РФ.

Пример. Государственная регистрация налогоплательщика "С" осуществлена 01.10.2004. Единственным учредителем выступило ООО "СКЛ", которое в качестве вклада в уставный капитал по акту приема-передачи внесло недвижимое имущество - здание площадью 1000 кв. м.

01.01.2004 ООО "С" (арендодатель) заключило договор аренды недвижимого имущества с ООО "РАС" (арендатор), по которому передало нежилые помещения площадью 1000 кв. м в пользование сроком на 60 месяцев. Договор аренды нежилых помещений зарегистрирован в установленном порядке.

01.03.2005 ООО "СКЛ" продало доли в уставном капитале ООО "С" юридическим лицам: 50% - ООО "Р" и 50% - ООО "ГПЗ".

ООО "Р" является единственным учредителем ООО "РАС".

В ходе проведения выездной налоговой проверки в 2007 г. ООО "С" за период с 01.10.2004 по 31.12.2006 по налогу на прибыль и НДС был установлен факт занижения выручки от реализации услуг по предоставлению им в аренду нежилого помещения ООО "РАС".

Учитывая, что ООО "С" и ООО "РАС" являются взаимозависимыми лицами (на момент проведения налоговой проверки доля косвенного участия ООО "РАС" в уставном капитале ООО "С" составила 50%), а отклонение стоимости арендной платы от рыночной в сторону понижения составило более чем 90%, налоговым органом было принято решение о привлечении ООО "С" к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

По нашему мнению, вывод налогового органа о характере отношений между названными в примере организациями как взаимозависимыми лицами по заключенной сделке является весьма спорным в силу следующих обстоятельств.

Основополагающим принципом гражданского права выступает свобода договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное положение применимо и к ценам, которые устанавливают стороны сделок. Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки.

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Лишь в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Важно отметить, что в рассматриваемом примере договор аренды нежилых помещений был заключен сторонами в тот момент, когда участники сделки не являлись взаимозависимыми лицами и, соответственно, отношения между ними не носили взаимовыгодного характера. Де-факто первоначальные участники арендных отношений и их аффилированные лица, отношения которых априори не могли оказывать влияние на условия и экономический результат заключенной сделки, исходили из принципа свободы договора и самостоятельно определили арендную ставку, которая соответствовала качеству предоставляемых услуг (надо заметить, что арендная ставка, установленная сторонами договора от 01.11.2004, не изменилась после 01.03.2005).

Как известно, обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, предусмотренных ГК РФ.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

Таким образом, при определении сделки по юридической квалификации как совершенной между взаимозависимыми лицами необходимо обратить внимание прежде всего на состав аффилированных лиц участников договора.

По нашему мнению, такой подход представляется вполне обоснованным, учитывая именно то обстоятельство, что причиной возникновения обязательственных отношений является волеизъявление и экономический интерес первоначальных участников сделки и их аффилированных лиц, что является базовым элементом позиции п. 1 ст. 20 НК РФ в понимании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Для признания рассматриваемых лиц взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ необходимо не только наличие между ними хозяйственных связей, но и доказательств того, что данные связи влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2005 по делу N А42-13949/04-28).

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Для целей ст. 40 НК РФ непродолжительным периодом времени может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, повлекших отклонение применяемых налогоплательщиками цен, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Так, например, колебаниями рыночных цен может быть обосновано отклонение более чем на 20% примененных налогоплательщиками цен идентичных (однородных) товаров в пределах 30 дней (Письмо Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190).

Так как арендные отношения, возникшие между рассматриваемыми организациями, не носят скоротечного характера (они оформлены договором на длительный срок - пять лет), а также отсутствуют идентичные (однородные) услуги арендодателя, оказываемые им другим хозяйствующим субъектам, п. 4 ст. 40 НК РФ не подлежит применению.

НК РФ установлено, что при определении рыночных цен учитывается официальная информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Перечень официальных источников информации о рыночных ценах НК РФ не определен. По мнению Минфина России, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности информация органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144).

Не может считаться официальной информация о ценах:

- содержащаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейскурантах и других подобных документах;

- исходящая от организаций и физических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары (Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6186/05-С2; Постановление апелляционной инстанции арбитражного суда Пермской области от 04.10.2005, 11.10.2005 по делу N А50-19171/2005-А2);

- исходящая от организаций и физических лиц, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2005 N А33-31881/04-С3-Ф02-6193/05-С1).

В рассматриваемом примере для оценки арендной платы, взимаемой ООО "С" с ООО "РАС", чиновники налоговой службы воспользовались информацией из общедоступных информационных источников, а не официальных.

Следует также отметить, что на рыночную цену аренды недвижимого имущества влияют такие условия, как место нахождения данного имущества, экологическая обстановка района, наличие инфраструктуры, транспортная доступность, этажность здания, общая площадь арендуемых помещений, наличие подсобных помещений, состояние арендуемого помещения, качество ремонта и др.

Кроме того, информация должна относиться к разумным сопоставимым условиям сделок. Зачастую налогоплательщик успешно защищает свою позицию в суде, ссылаясь на несопоставимость экономических условий своих сделок со сделками, цены по которым налоговый орган считает рыночными.

Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть в соответствии со ст. 138 НК РФ обжаловано в вышестоящий налоговый орган или суд.

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в п. 1 ст. 20 и ст. 40 НК РФ.

Следовательно, как налогоплательщики, так и налоговые органы вправе представлять суду любые аргументы в свою пользу, которые посчитают необходимыми, например могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов. Бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Очевидно, что основным недостатком правового режима налогообложения взаимозависимых лиц является его односторонность, отсутствие гибких правовых механизмов, позволяющих адекватно реализовывать экономически обоснованную налоговую политику в отношении различных видов взаимозависимых организаций. В российском налоговом законодательстве сегодня действует правовой режим, в рамках которого признается сам факт наличия взаимосвязи между организациями, однако не учитывается юридическое, производственное, экономическое содержание такой взаимосвязи (или отсутствие этого содержания).

В.Цыганков

Налоговый юрист

МКА "Адвокаты столицы"

Подписано в печать

31.10.2007

————