"Аудит и налогообложение", 2007, N 11

СПИСАНИЕ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

В соответствии со ст. 250 НК РФ сумма кредиторской задолженности, списанная по истечении срока исковой давности, включается в состав внереализационных доходов. Если организация списывает кредиторскую задолженность перед бюджетом согласно законодательству Российской Федерации или по решению Правительства РФ, то включать эту сумму в расчет налогооблагаемой прибыли не нужно.

В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ были внесены изменения. Согласно этим изменениям при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

То есть с июля 2005 г. из состава доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, исключены суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетом по пеням и штрафам. Ведь задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам на основании ст. ст. 75, 114 НК РФ не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Получается, что на основании п. 18 ст. 250 НК РФ списанные пени и штрафы (в том числе по реструктуризации задолженности по налогам и сборам) признаются внереализационным доходом.

Обращаем внимание, что в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ списанные пени и штрафы не учитываются при определении налоговой базы. Причем согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" указанные положения распространяются на правоотношения с 1 января 2005 г. То есть после 1 января 2007 г. налогоплательщики могут произвести перерасчет налоговой базы за 2006 г. и подать уточненную декларацию за 2005 г. Налог по итогам 2006 г. налогоплательщики были вправе платить без учета доходов в виде списанной задолженности перед бюджетами по пеням и штрафам.

Пример 1. ООО "А" имеет задолженность по налогу на прибыль перед федеральным бюджетом в размере 50 000 руб. В настоящее время организация не ведет никакой деятельности, и денежных средств на расчетном счете и в кассе организации нет. Взыскать эту недоимку с ООО "А" невозможно. Налоговый орган признал задолженность безнадежной и списал в порядке, установленном Правительством РФ.

Предусмотрено использование к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчета 68-2 "Налог на прибыль":

Дт 68-2 Кт 91-1 - 50 000 руб. - списана безнадежная задолженность по налогам.

Однако увеличивать налогооблагаемую прибыль на 50 000 руб. не нужно.

Следует иметь в виду, что если списываются налоги, на сумму которых ранее была уменьшена налогооблагаемая прибыль (например, налог на имущество и т.д.), то списанную сумму нужно учесть при расчете налога на прибыль.

Согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Итак, по общему правилу при списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается. Но если ранее на указанную сумму налоговых платежей налогооблагаемая прибыль была уменьшена, то списанная сумма на основании п. 33 ст. 270 НК РФ будет учитываться при расчете налога на прибыль.

Пример 2. По данным бухгалтерского учета в ЗАО "В" на 1 января 2006 г. числилась просроченная задолженность по налогу на доходы физических лиц в размере 3000 руб. По решению Правительства РФ недоимка в сумме 3000 руб. списывается.

Предусмотрено использование к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчета 68-3 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц":

Дт 68-3 Кт 91-1 - 3000 руб. - списана кредиторская задолженность перед бюджетом.

В расчет прибыли, подлежащей налогообложению, ЗАО "В" должно включить 3000 руб., так как ранее эта сумма была отнесена на финансовые результаты и уменьшала налогооблагаемую прибыль.

Пример 3. На основании акта приема передачи расчетов между ВПО "З" и ЗАО "А" от 30.09.1999 обеими сторонами была признана разница между обязательством и имуществом, передаваемым ВПО "З", в сумме 297 390 509 руб., в дальнейшем учитываемая как кредиторская задолженность ВПО "З" перед ЗАО "А".

ВПО "З" наметило списание кредиторской задолженности в I квартале 2007 г. в счет принятия к зачету убытка прошлых лет.

Необходимо отметить, что списание кредиторской задолженности и принятие к зачету убытка прошлых лет - это две абсолютно автономные операции, которые организация собиралась провести в I квартале 2007 г. и отразить их в бухгалтерском и налоговом учете.

Следует иметь в виду, что общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и равен трем годам. Срок начинает течь со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства в соответствии с п. 2 ст. 200 ГК РФ.

Однако срок исковой давности может прерываться или приостанавливаться. Согласно ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерываться. После перерыва его отсчет возобновляется, но время до перерыва в новый срок не засчитывается.

Таким образом, срок исковой давности начинает исчисляться заново со дня перерыва. Прерывание срока исковой давности возможно в случаях:

- предъявления иска в установленном законодательством порядке;

- совершения должником определенных действий о признании своего долга. Это могут быть:

- частичная оплата задолженности;

- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписание акта сверки задолженности и т.п.

При этом срок исковой давности каждый раз прерывается при совершении указанных действий.

Как следует из рассматриваемой ситуации, ВПО "З" и ЗАО "А" в январе 2001 г. было подписано соглашение, касающееся возникшей задолженности, включающее следующие два основных условия:

1) признать задолженность текущей с конечным сроком погашения - январь 2004 г.;

2) сторонам провести сверку расчетов по состоянию на 1 января 2004 г. для обоснования требования долга, указанного в приложении к акту от 1999 г.

Отсюда следует, что данным соглашением прерывался срок исковой давности по вышеуказанной кредиторской задолженности в январе 2001 г. Срок исковой давности в этом случае может исчисляться заново со дня перерыва.

Если по состоянию на 1 января 2004 г., как планировалось, проводилась сверка расчетов между сторонами повторно, то опять имело место прерывание срока исковой давности в январе 2004 г., после чего начиналось его новое исчисление.

Прерывание срока исковой давности имеет решающее значение для правильности определения периода, в котором сумма кредиторской задолженности должна быть включена в состав внереализационных доходов для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Так, на основании п. п. 8, 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является прочими доходами и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете.

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Таким образом, основанием для списания в бухгалтерском учете организации кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности являются акт инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прочие внереализационные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов (в рассматриваемом случае - с дебетом счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами").

Суммы кредиторской задолженности в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами организации.

Рассмотрим теперь отражение в учете операции по принятию к зачету убытка прошлых лет.

Статьей 283 НК РФ регулируется перенос убытков на будущее.

С 1 января 2007 г. из абз. 2 п. 2 данной статьи исключено положение об ограничении совокупной суммы переносимого убытка. В связи с этим налогоплательщик вправе сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка перенести на текущий налоговый период. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет без каких-либо ограничений.

Согласно п. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г., в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г., признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

В рассматриваемом случае сумма убытка образовалась в основном из-за дефолта 1998 г. как убыток по курсовым разницам. Правомерность уменьшения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль на суммы убытка по курсовым разницам подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 14.01.2003 N 26-12/2738 "Об учете непогашенного убытка":

"В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до введения в действие главы 25 Кодекса, для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождалась от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых было предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимались понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год - также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 названного Закона (то есть убыток по курсовым разницам, образовавшимся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г.).

Статьей 283 Кодекса определено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Определение налоговой базы текущего (налогового) периода производится нарастающим итогом с начала года с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 275.1, 280, 283 и 304 Кодекса.

При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет. Вместе с тем совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Кодекса.

Таким образом, если сумма убытка по действовавшему в 1998 г. законодательству подлежала льготированию, то на непогашенную (непрольготированную) сумму этого убытка может распространяться действие ст. 283 Кодекса".

Данный убыток числился в балансе рассматриваемого предприятия по счету 84 "Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток" по состоянию на 1 января 2001 г.

При этом надо иметь в виду, что Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" был введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. (п. 2 данного документа). То есть убыток в балансе организации был отражен без учета требований ПБУ 18/02.

Кроме того, необходимо знать и требования, которые предъявляют к полученному до 2001 г. убытку налоговые органы, при уменьшении налоговой базы текущего налогового периода на сумму понесенного убытка.

Организации нужно четко знать и уметь документально обосновать, за счет каких источников сложился понесенный убыток.

В соответствии с позицией налоговых органов при переносе убытков, полученных до 2002 г., налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 10 Закона N 110-ФЗ, п. 3 ст. 10 которого предусмотрено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г. после вступления в силу гл. 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Речь идет о сумме, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до 1 января 2002 г.

Убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2001 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г. в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г., признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Об этом говорится в п. 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ.

Сумма убытка, полученного до 1 января 2002 г., рассчитывается в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Так, п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1 установлено, что при определении размера льготы по налогу учитываются убытки, понесенные организацией от реализации продукции (работ, услуг). Это убытки, отраженные по строке 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" соответствующего налогового периода. За 1998 г. необходимо учесть еще и убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 Закона N 2116-1. Что касается суммы убытка от реализации продукции, работ и услуг (по данным формы N 2) и суммы убытка по данным годового бухгалтерского отчета, то учитывается меньшая из величин.

Напомним, что в рамках налоговой льготы, предусмотренной п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1, согласно ранее действовавшему порядку организация имела право покрывать убытки в течение последующих пяти лет. Поэтому с 2002 г. в уменьшение налоговой базы могут быть приняты непокрытые по состоянию на 1 января 2002 г. убытки, возникшие с 1997 г. Следует иметь в виду, что в данную сумму не входят суммы убытков, по которым организация в соответствии с действующим на тот период законодательством уже уменьшила налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим особенности определения убытка за 1998 г. Предположим, что по данным годового бухгалтерского баланса за 1998 г. организация получила убыток, а от реализации продукции (работ, услуг) - прибыль. В результате превышения суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. у организации образовался убыток по курсовым разницам.

В такой ситуации организация, чтобы определить сумму убытка, подлежащего переносу на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, обязана учесть фактически полученный по балансу убыток. Но его величина не должна превышать сумму убытка, образовавшуюся по курсовым разницам.

Кроме того, следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00, согласно которому "...курсовые разницы, возникшие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, исчисленные на конец отчетного периода по непогашенной дебиторской и кредиторской задолженностям, доходами по операциям в иностранной валюте не признаются и для целей налогообложения не учитываются".

Еще раз обращаем внимание на необходимость подробного исследования тех составляющих, из которых сложился убыток, числящийся в балансе организации по состоянию на 1 января 2001 г., и природу курсовых разниц, образовавших убыток за 1998 г. Ведь согласно п. 15 действовавшей в 1998 г. редакции Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

При этом существует прямо противоположная арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2003 по делу N КА-А40/4167-03 отмечено: "Утверждения о том, что курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности не являются затратами налогоплательщика, признаются несостоятельными". (См. также Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2003 по делу N А57-1999/02-26-25.)

Таким образом, организация вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму понесенного убытка только после проведения тщательного анализа составляющих, из которых сложился понесенный убыток, и при условии, что он удовлетворяет требованиям действовавшего в период его образования законодательства.

Н.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.10.2007

————