"Аудит и налогообложение", 2007, N 11

НАРУШЕНИЯ ПРИ РАСЧЕТАХ СО СТРАХОВЫМИ ПОСРЕДНИКАМИ

В данной статье рассматриваются типичные нарушения, с которыми встречаются аудиторы при проведении проверок страховых организаций. Нарушения, о которых пойдет речь, связаны с расчетами страховщиков со страховыми посредниками.

Действующее законодательство предусматривает два вида страховых посредников - страховые брокеры и страховые агенты. Они являются основным связующим звеном между страховщиком и страхователем. Главная задача страховых посредников - продажа страховых продуктов. С этой целью они привлекают новых клиентов, продвигают страховые услуги от страховой компании к потребителю и консультируют потребителей страховых услуг на этапе заключения, исполнения, изменения и прекращения договора страхования.

Страховой агент является представителем страховщика, действует от его имени и по его поручению при заключении, исполнении и прекращении договоров страхования.

Страховой брокер представляет интересы страхователя, поэтому плюсы взаимодействия страхователя с брокером очевидны:

- брокер постоянно изучает страховой рынок, в том числе финансовую устойчивость страховых компаний и предлагаемые ими услуги, консультирует и информирует по вопросам страхования;

- исходя из потребностей страхователя, брокер выбирает наиболее надежную страховую компанию и оптимальную страховку, при необходимости проводит переговоры с этой компанией и вносит изменения в стандартный договор страхования;

- брокер контролирует выполнение страховой компанией ее обязательств перед страховщиком, а при наступлении страхового события помогает собрать документы и дает соответствующие разъяснения.

Законодательная основа деятельности страховых посредников

Общие вопросы страхования установлены гл. 48 Гражданского кодекса РФ. Однако правовой статус и сферу деятельности страхового агента и страхового брокера определяет в первую очередь ст. 8 Закона от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). Последние изменения, касающиеся страховых посредников, внесены в этот Закон 7 марта 2005 г.

Согласно Закону N 4015-1 страховые агенты - это постоянно проживающие на территории РФ и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными им полномочиями.

Страховыми брокерами являются постоянно проживающие на территории РФ и зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые действуют в интересах страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования (перестрахования) между страховщиком (перестраховщиком) и страхователем (перестрахователем), а также с исполнением указанных договоров.

При оказании услуг, связанных с заключением договоров страхования, страховой брокер не вправе одновременно действовать в интересах страхователя и страховщика. Страховые брокеры могут осуществлять иную не запрещенную законом деятельность, связанную со страхованием, за исключением деятельности в качестве страхового агента, страховщика, перестраховщика.

Страховые брокеры не имеют права осуществлять деятельность, не связанную со страхованием.

Деятельность брокера как лица, занятого в сфере страхования на профессиональной основе, подвергается контролю со стороны федерального органа исполнительной власти - Федеральной службы страхового надзора Министерства финансов РФ.

Страховые брокеры обязаны получить лицензию на осуществление страховой брокерской деятельности.

Нарушения, связанные с взаимодействием страховщика

с агентами и брокерами

В ходе проведения аудиторских проверок наиболее часто встречаются следующие нарушения:

1. Страховым агентом является штатный сотрудник страховой компании.

Согласно Закону N 4015-1 деятельность в качестве страхового агента возможна только на основании гражданско-правового договора. А принятие гражданина в штат оформляется заключением с ним трудового договора. Деятельность гражданина, осуществляемая на основании трудового договора, является исполнением им трудовых обязанностей в соответствии с этим договором и не может быть расценена как деятельность страхового агента.

В данной ситуации ключевое значение приобретает точность и корректность формулировок трудового договора со штатным работником, который, как уже отмечено, не может быть расценен как страховой агент. Договор страхования как сделка с точки зрения гражданского законодательства заключается непосредственно страховщиком - юридическим лицом, а не его работниками. Работники являются лишь исполнителями определенных действий. Страховой агент - представитель страховщика, поэтому в отношении его деятельности корректна формулировка "заключение договора от имени и по поручению страховой компании" (на основании выданной страховщиком доверенности), чего нельзя сказать о штатном работнике, действующем в рамках трудового договора.

В случае когда страховой агент является штатным сотрудником страховой компании, возникает также вопрос об отражении комиссионного вознаграждения по заключенным им договорам. Данный вопрос является актуальным, так как комиссионное вознаграждение непосредственно участвует в расчете страховых резервов (в частности, резерва незаработанной премии).

Комиссионное вознаграждение по договорам, заключенным страховыми агентами, должно отражаться страховыми организациями на субсчете 77-7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению" (Приказ Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

Согласно п. 18 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н, для расчета незаработанной премии по договору страхования (сострахования) начисленная страховая брутто-премия по договору страхования (сострахования) уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования (сострахования).

Таким образом, сумма рассчитанного страховщиком резерва по договору страхования на отчетную дату непосредственно зависит от суммы начисленного агенту комиссионного вознаграждения. Так как страховые резервы являются расходами страховщиков и уменьшают налогооблагаемую прибыль, данному разделу бухгалтерского учета должно быть уделено повышенное внимание.

2. В результате смешения понятий "штатный сотрудник" - "страховой агент" работодатель оплачивает агенту и больничный, и отпуск, а также предоставляет премии, пособия, иные социальные гарантии, предусмотренные ТК РФ.

Согласно ст. 11 Трудового кодекса РФ трудовое законодательство не распространяется на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера. Следовательно, агенту не полагается возмещение больничного, ежегодный оплачиваемый отпуск и пр. Взаимоотношения агента со страховщиком ограничиваются выполнением оговоренных в договоре услуг - со стороны первого и оплатой этих услуг - со стороны второго.

3. Часто у страхового агента нет доверенности на осуществление действий от имени и по поручению страховщика.

Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 или 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Статья 8 Закона N 4015-1 императивно устанавливает, что страховой агент действует только от имени и по поручению страховщика. Из этого следует, что к отношениям, вытекающим из договора со страховым агентом, применяются правила, предусмотренные гл. 49 ГК РФ, то есть нормы договора поручения. Договор, заключенный лицом на оказание услуг от своего имени, даже если он будет называться договором со страховым агентом, договором на оказание услуг страхового агента являться не будет.

При выдаче страховому агенту доверенности желательно давать в ней ссылку на агентский договор, то есть из доверенности должно быть понятно, что данное лицо действует не от себя лично, а как сотрудник организации - страхового агента.

4. Существенным нарушением в деятельности страховщика являются взаимоотношения с брокером, у которого нет лицензии на осуществление брокерской деятельности.

В случае отсутствия лицензии у страхового брокера, с которым у страховщика были взаимные расчеты, проверяющие органы могут признать неправомерным отнесение страховщиком на расходы всех затрат по данным операциям. Это приведет к доначислению налога на прибыль, так как она окажется заниженной, а также к начислению штрафов.

5. Типична ситуация, когда срок действия агентского договора истек на дату оформления актов о заключенных договорах страхования.

Такая ситуация возникает, как правило, по недосмотру сотрудников страховщика, которые должны в срок пролонгировать договоры со страховыми агентами. Этого можно избежать, если в агентский договор внести условие об автоматической пролонгации договора на каждый последующий календарный год.

6. Часто комиссионное вознаграждение, уплаченное страховщиком агенту за заключение договора страхования, не соответствует утвержденным в компании тарифным ставкам.

Обычно это бывает, когда страховщик давно работает с агентом. Если агент приносит компании существенную прибыль, ему выплачивается большее вознаграждение, чем это предусмотрено тарифной ставкой.

В данном случае существует риск непризнания контролирующими органами сумм превышения произведенных расходов над утвержденными процентами в тарифных ставках в качестве расходов по ведению страховых операций и занижению расчета резерва незаработанной премии, что приведет к некорректному исчислению налога на прибыль.

7. Грубым нарушением является отсутствие отчетов и актов о выполненных работах, которые обязаны составлять страховые агенты, или оформление их с нарушениями действующего законодательства, а именно Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Отчет агента должен включать перечень заключенных им за отчетный период договоров страхования (с указанием страхователя, страховой суммы и премии, сроков действия договора и сроков страхования, а также комиссионного вознаграждения по каждому договору - в процентном и (или) денежном выражении).

Акт сдачи-приемки выполненных работ и отчет агента являются первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете делается запись о начислении сумм комиссионного вознаграждения.

В данном случае нарушается ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

8. На первичных документах отсутствует печать одной или обеих сторон.

В таких случаях юридическая сила данного первичного документа может показаться сомнительной. Однако следует иметь в виду, что при оформлении сделок скрепление договоров печатью считается лишь дополнительным требованием, обычаем делового оборота. Данное требование может быть закреплено законодательством или его могут выдвинуть партнеры по сделке (п. 1 ст. 160 ГК). Если в законодательстве или в самом договоре такого требования нет, то скреплять договор печатями не обязательно. Будет вполне достаточно, если он будет просто подписан обеими сторонами.

Законодательство требует ставить печать лишь на первичных документах, содержащихся в альбомах унифицированных форм, в которых предусмотрено место печати (обычно отмечено "М.П.").

9. Со страховыми агентами заключаются безвозмездные договоры.

Договоры, заключенные со страховыми агентами, не должны быть безвозмездными на основании ст. ст. 1005, 1006 ГК РФ.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит оплате по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

10. Страховщик относит на расходы агентское вознаграждение по заключенным договорам входящего перестрахования.

Исходя из определений страхового агента и страхового брокера, которые приведены выше, страховые агенты не имеют права осуществлять деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров перестрахования.

11. При проверке отражения агентского вознаграждения в бухгалтерском учете выявлены случаи, когда при расчете страхового резерва комиссионное вознаграждение не уменьшало брутто-премию или брутто-премия уменьшалась, но не на сумму начисленной комиссии, а на сумму фактически выплаченной (это происходит, когда сумма, фактически выплаченная агенту и начисленная в бухгалтерском учете, различается, например при наличии рассрочки платежа по договору страхования). Кроме того, комиссия отражается в составе затрат страховой компании и при расчете резерва незаработанной премии на дату начисления страховой премии по договору. Однако акты приема выполненных работ с агентом составляются после оплаты страховой премии при перечислении вознаграждения агенту.

Как отмечалось выше, комиссионное вознаграждение по заключенным агентом страховым договорам непосредственно участвует в расчете страховых резервов страховщика, в частности при расчете резерва незаработанной премии. Согласно п. 18 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н, для расчета незаработанной премии по договору страхования (сострахования) начисленная страховая брутто-премия по договору страхования (сострахования) уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования (сострахования).

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены. Поскольку документом, подтверждающим обоснованность отражения расходов, является акт приема выполненных работ с агентом, то начисление расходов ранее оформления такого акта необоснованно и, следовательно, необоснованно уменьшать страховую брутто-премию при расчете базовой страховой премии.

Таким образом, в результате необоснованного занижения базовой страховой премии по договорам страхования происходит занижение резерва незаработанной премии.

А.Жильцова

Эксперт

Департамента аудиторских услуг

ООО "РОСЭКСПЕРТИЗА"

Подписано в печать

31.10.2007

————