"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 44

УСН: ОПРЕДЕЛЕНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ТОВАРА В РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕ

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и ЕСН. Также они не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации, перешедшие на УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иные налоги уплачиваются ими в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности. Они также не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН.

Объект налогообложения - "доходы"

При применении УСН налогоплательщик может выбрать объектом налогообложения "доходы" или "доходы минус расходы". При выборе объекта налогообложения "доходы" все доходы, определяемые по кассовому методу, облагаются по ставке 6%. При этом налогоплательщик не имеет права на признание произведенных расходов. Однако при расчете налогового обязательства будут учтены суммы платежей в качестве взносов в ПФР, а также суммы, выплаченные в качестве пособия по временной нетрудоспособности за счет средств предприятия.

Объект налогообложения - "доходы минус расходы"

Наиболее сложно правильно определить расходы, которые можно учесть при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Каким же образом будут в данном случае формироваться расходы организации по приобретению товаров?

При применении УСН расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

На основании пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитывается в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Затраты, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитывается в составе расходов после их фактической оплаты.

Для целей налогообложения налогоплательщик вправе использовать один из следующих методов оценки приобретенных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Безусловно, такой порядок учета расходов, учитывая большую номенклатуру товара, для предприятий розничной торговли крайне сложен. Самым оптимальным было бы наличие программного средства, позволяющего формировать отчет в разрезе движения товара, а также по реализованному оплаченному товару. Сразу следует оговориться, что это практически невозможно. Дело в том, что оплата осуществляется на основании счета, который, как правило, имеет множество номенклатурных позиций. Кроме того, если товар реализован прежде, чем оплачен поставщику, сумму себестоимости такого товара, который уже не может попасть в товарный отчет, следует включить в состав расходов в том периоде, когда реализованный товар оплачен поставщику.

Пример 1. ООО "Продукты" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Было принято товара на сумму 1 500 000 руб., оплачен товар на сумму 1 200 000 руб. В процессе реализации продано продуктов питания на сумму 1 020 000 руб., себестоимость проданного товара составила 738 000 руб., однако часть реализованного товара на момент продажи не была оплачена поставщику. Из реализованного товара не оплачено 72 500 руб. Кроме того, выплачена заработная плата, уплачены налоги с нее, оплачена аренда в текущем квартале - всего на сумму 220 500 руб. Начислена, но не оплачена аренда за текущий месяц - 50 000 руб. Таким образом, при расчете единого налога будут учтены следующие суммы:

в качестве дохода - вся сумма, полученная за реализованный товар, - 1 020 000 руб.;

в качестве расхода - 886 000 руб. (738 000 - 72 500 + 220 500).

Единый налог составит 20 100 руб. (1 020 000 - 886 000) x 15%).

В следующем квартале погашена задолженность поставщикам по ранее проданному товару. Сумма 72 500 руб. будет учтена при расчете налога в следующем отчетном периоде.

На практике выделить оплату товара по каждой отдельной позиции практически невозможно. Зачастую при заказе новой партии имеются еще и остатки из прежних поступлений, что серьезно усложняет задачу. Кроме того, как правило, учет ведется по средней стоимости, что не позволяет получить точную информацию при определении стоимости реализованного, но не оплаченного товара.

В сложившейся ситуации рекомендуется определять себестоимость оплаченного реализованного товара расчетным способом. При этом можно воспользоваться разными способами расчета, но в любом случае его следует отразить в учетной политике.

Пример 2. Магазин "Продукты" начал свою деятельность в январе. На начало месяца задолженности перед поставщиками не было. В январе от поставщиков было принято товара на сумму 400 000 руб., оплачено поставщикам - 250 000 руб. Продан товар себестоимостью 300 000 руб. Таким образом, на конец месяца в магазине осталось товара, не оплаченного в полном объеме, на 100 000 руб. Сумма неоплаченного товара на конец месяца равна кредиторской задолженности поставщикам товаров. Всего не оплачено 150 000 руб. (400 000 - 250 000), из них товар на 100 000 руб. находится в магазине, а еще на 50 000 руб. (150 000 - 100 000) реализован населению. Учесть в составе расходов в качестве себестоимости проданного товара можно только 250 000 руб. (300 000 - 50 000).

На конец следующего месяца задолженность за товар составила 30 000 руб., осталось товара на сумму 120 000 руб. Всего реализован в данном месяце товар себестоимостью 680 000 руб. Таким образом, из находящегося в магазине товара не оплачено 30 000 руб. Следовательно, весь проданный в данном периоде товар оплачен. Кроме того, при расчете расходов по себестоимости проданного товара учитываем погашенную кредиторскую задолженность по ранее реализованному товару. Так, при расчете стоимости реализованного оплаченного товара учтем стоимость 730 000 руб. (680 000 + 50 000).

В следующем месяце задолженность за товар составила 120 000 руб., в магазине его осталось на сумму 100 000 руб. Всего реализован в данном месяце товар себестоимостью 700 000 руб. Таким образом, за товар, находящийся в магазине, не оплачено 100 000 руб., кроме того, из реализованного товара не оплачено 20 000 руб. (120 000 - 100 000). Следовательно, при расчете стоимости реализованного оплаченного товара следует учесть стоимость 680 000 руб. (700 000 - 20 000).

Достоинство приведенного способа - его относительная простота. Проблема состоит в том, что номенклатура товара велика. Как правило, если есть неоплаченный и оплаченный товар, то реализуется он по принципу "спрос у покупателей".

Можно применить более сложный расчет, который с большей долей вероятности отразит реальное движение оплаченного и неоплаченного товара. В данном случае важно отслеживать не только задолженность на конец периода, но и движение товара и расчетов с поставщиками. При этом следует учитывать также корректировки предшествующего месяца. Расчет неоплаченного реализованного товара осуществляется следующим образом:

1. Определяем на основании счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" сумму задолженности за полученный товар на конец месяца. Обратите внимание, что поставщикам следует ее учитывать в полном объеме, т.е. развернутый остаток по кредиту счета, кредитовое сальдо по счету 60 на конец месяца. Сумма - X.

2. Определяем стоимость неоплаченного товара (из общей массы неоплаченного товара) оставшегося на конец месяца. Для этого кредитовое сальдо по счету 60 на конец месяца делим на сумму себестоимости реализованного товара и сальдо по товару на конец месяца. Полученный результат умножаем на сальдо по товару на конец месяца. Сумма - Y.

3. Определяем, сколько реализованного товара не оплачено поставщикам по состоянию на конец месяца. Для этого следует определить разность Z = (X - Y).

4. Определяем сумму себестоимости товара, которую можно учесть в качестве расхода, как себестоимость оплаченного поставщикам и реализованного товара. Себестоимость реализованного товара минус реализованный неоплаченный товар по состоянию на конец месяца (Z) и плюс сумма реализованного неоплаченного товара по состоянию на конец предшествующего месяца (сумма Z из предыдущего расчета) - A.

Пример 3. Проследим, каким образом по предложенной схеме будет производиться расчет суммы себестоимости товара (A), учитываемой в расходах при УСН. Для упрощения:

X - кредитовое сальдо по счету 60 на конец месяца;

Y - сумма неоплаченного товара, который остается на конец месяца;

Zтм - сумма реализованного товара, который еще не оплачен поставщикам по итогам месяца;

Zпм - сумма реализованного не оплаченного поставщикам товара на конец предшествующего месяца;

СПТ - себестоимость проданного в данном месяце товара;

СТК - остаток (сальдо) товара на конец месяца;

A - себестоимость реализованного товара, который был оплачен поставщикам в текущем месяце, сумма, которую налогоплательщик учтет при расчете единого налога в составе расходов.

Y = [X / (СПТ + СТК)] x СТК;

Zтм = X - Y;

A = СПТ - Zтм + Zпм.

Для наглядности возьмем четыре месяца.

Январь

Кредитовое сальдо по счету 60 (X) составляет 200 000 руб.

Себестоимость проданного товара - 300 000 руб.

Сальдо счета 41 (учет ведется по закупочным ценам) на конец месяца - 100 000 руб.

X = 200 000 руб.

Y = [200 000 / (300 000 + 100 000)] x 100 000 = 50 000 (руб.).

Zянв. = 200 000 - 50 000 = 150 000 (руб.).

A = 300 000 - 150 000 = 150 000 (руб.).

Февраль

Кредитовое сальдо по счету 60 составляет 300 000 руб.

Себестоимость проданного товара - 680 000 руб.

Сальдо счета 41 на конец месяца - 370 000 руб.

X = 300 000 руб.

Y = [300 000 / (680 000 + 370 000)] x 370 000 = 105 714 (руб.).

Zфевр. = 370 000 - 105 714 = 264 286 (руб.).

A = 680 000 - 264 286 + 150 000 = 565 714 (руб.).

Март

Кредитовое сальдо по счету 60 составляет 500 000 руб.

Себестоимость проданного товара составляет 1 270 000 руб.

Сальдо счета 41 на конец месяца - 200 000 руб.

X = 500 000 руб.

Y = [500 000 / (1 270 000 + 200 000)] x 200 000 = 68 027 (руб.).

Zмарт = 500 000 - 68 027 = 431 973 (руб.).

A = 1 270 000 - 431 973 + 264 286 = 1 102 313 (руб.).

Апрель

Кредитовое сальдо по счету 60 равно нулю. Неоплаченного товара нет.

Себестоимость проданного товара - 850 000 руб.

Сальдо счета 41 на конец месяца - 150 000 руб.

X = 0 руб.

Y = [0 / (850 000 + 150 000)] x 150 000 = 0 (руб.).

Zапр. = 0 - 0 = 0 (руб.).

A = 850 000 - 0 + 431 973 = 1 281 973 (руб.).

Таким образом, за четыре месяца было продано товара, общая себестоимость которого составила:

300 000 + 680 000 + 1 270 000 + 850 000 = 3 100 000 (руб.).

Учтена в составе расходов себестоимость проданного и оплаченного поставщикам товара в течение рассматриваемого периода:

150 000 + 565 714 + 1 102 313 + 1 281 973 = 3 100 000 (руб.).

Как видно из приведенного примера, в момент, когда полностью погашена задолженность перед поставщиками за приобретенный товар, вся себестоимость проданного товара учтена в составе расходов. Основной расход при этом был учтен в момент погашения кредиторской задолженности уже проданного товара.

Следует отметить, что налогоплательщик может предложить и другой способ расчета корректировки стоимости списанного и оплаченного товара. Основная сложность состоит в том, что используются данные по бухгалтерскому учету, по которым списана себестоимость, в том числе и не оплаченная поставщикам. При этом нужно учитывать в составе расходов в том числе ранее списанную себестоимость, если она оплачена поставщикам в текущем периоде.

Исходя из результатов примера можно сделать вывод, что такой способ учета расходов по товару может существенно изменить общее состояние предприятия, так как по доходам применяется кассовый метод, а по расходам происходит совмещение кассового метода с дополнительными условиями. Это следует учитывать при принятии решения о применении УСН.

С.Бакина

Генеральный директор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

31.10.2007

————