"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 44

"ЗАПАСНЫЕ" ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Бухгалтерский учет

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств (ОС) организаций (за исключением кредитных и бюджетных организаций) регулируется:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2002 N 26н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он одновременно отвечает следующим условиям:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для перевода имущества со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в состав ОС (отражение на счете 01 "Основные средства") совершенно необязательно фактическое использование этого объекта в производственных целях либо для управленческих нужд фирмы, главное, чтобы он был предназначен для этого. Иначе говоря, если приобретен "про запас" какой-то объект ОС, то в бухгалтерском учете следует отразить его в составе ОС в момент, когда оно доведено до состояния, пригодного к использованию. Такая точка зрения выражена в Письмах ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@ и Минфина России от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41. Правда, в более раннем документе - Письме Минфина России от 11.04.2006 N 07-05-06/89 указано, что на счете 01 отражается стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию. Несмотря на то что такой подход можно считать вполне правомерным, учитывая требования п. п. 4 и 19 ПБУ 6/01, по мнению автора, принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС производится именно в тот момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, а не тогда, когда он начинает непосредственно использоваться для производственных целей.

Это подтверждается и п. 39 Методических указаний, согласно которому машины и оборудование, не требующие монтажа и предназначенные для запаса (резерва), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи ОС.

Пункт 20 Методических указаний определяет различия ОС по степени использования: ОС в эксплуатации; ОС в запасе (резерве); ОС в ремонте; ОС в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; ОС на консервации.

Для обобщения информации о наличии и движении ОС организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, предназначен счет 01 "Основные средства".

Таким образом, если организация приобрела объект ОС и довела его до состояния, пригодного к использованию, независимо от того, начала ли она его фактически применять в производственной деятельности или нет, объект отражается в составе ОС. В бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "ОС в запасе", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов ОС".

Принятие к учету ОС производится на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

ОС организации, как известно, являются особым видом имущества, стоимость которого погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). Никаких специальных норм, касающихся "запасных" ОС, ПБУ 6/01 не содержит. Следовательно, на ОС, находящиеся в резерве, распространяются общие нормы начисления амортизации.

Это подтверждается и п. 61 Методических указаний, в соответствии с которым начисление амортизационных сумм по ОС, находящимся в запасе (резерве), начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия на учет. Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Как указано в п. 23 ПБУ 6/01, в течение всего срока полезного использования объекта ОС начисление амортизации по нему не приостанавливается. Исключение составляет лишь перевод ОС по решению руководителя на консервацию сроком более 3 месяцев и восстановление объекта, если период восстановления превышает 12 месяцев.

Суммы начисленной амортизации отражаются на счете 02 "Амортизация основных средств".

При решении вопроса о том, в качестве каких расходов признается сумма начисленной амортизации по фактически не используемому в производственной деятельности ОС, следует руководствоваться следующим. Если необходимость приобретения запасного (резервного) объекта ОС вызвана технологическими особенностями производства, например организация приобретает оборудование, предназначенное для бесперебойной работы основного производства, то такие расходы на основании ПБУ 10/99 должны признаваться расходами по обычным видам деятельности, и, следовательно, сумма начисляемой амортизации должна отражаться на счетах учета затрат. В случае когда организация производит один вид продукции, используется счет 20 "Основное производство", если же выпускается несколько видов продукции, то амортизация по резервному основному средству первоначально отражается в составе общепроизводственных расходов, которые затем распределяются по видам выпускаемой продукции пропорционально какой-либо базе.

Если же организация, например, приобретает станки, для которых еще только строится здание цеха, амортизацию следует начислять на счет 97 "Расходы будущих периодов", которая впоследствии будет отнесена на затратные счета в соответствии с порядком, установленным организацией самостоятельно.

Налоговый учет

В соответствии со ст. 256 НК РФ основное средство признается амортизируемым имуществом, если оно отвечает следующим условиям:

принадлежит налогоплательщику на праве собственности;

используется им для извлечения дохода;

срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб.

Таким образом, в налоговом учете объект ОС включается в состав амортизируемого имущества только после введения в эксплуатацию.

Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, в налоговом учете амортизация по "запасному" (резервному) ОС будет начисляться позже, чем в бухгалтерском учете.

В связи с тем что амортизация в бухгалтерском учете начинает начисляться раньше, чем в налоговом, расходы в бухгалтерском учете превысят расходы, принимаемые для целей налогообложения. А это означает, что балансовая прибыль организации будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая. Напоминаем, что в такой ситуации организация обязана применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и отразить в бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы, которые, как известно, ведут к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах).

Пример. Организация (плательщик НДС), оказывающая услуги по ведению бухгалтерского учета, в марте 2007 г. приобрела компьютер для нового работника фирмы, который должен выйти на работу с 15 апреля 2007 г. Стоимость компьютера составляет 35 400 руб., в том числе НДС. Учетной политикой организации предусмотрено, что срок полезного использования ОС в целях бухгалтерского учета устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. Компьютерная техника включается во вторую группу (имущество со сроком полезного использования от 2 до 3 лет включительно). Организация установила срок полезного использования 25 месяцев. Способ начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете - линейный. К балансовому счету 01 "Основные средства" открыты следующие субсчета:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Основные средства в запасе".

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

     
   ————————————————T———————T————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция| Сумма,|           Содержание операции          |
   |     счетов    |  руб. |                                        |
   +———————T———————+       |                                        |
   | Дебет | Кредит|       |                                        |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |                        В марте 2007 г.                         |
   +———————T———————T———————T————————————————————————————————————————+
   |   08  |   60  | 30 000|Отражена стоимость компьютерной техники |
   |       |       |       |в качестве вложений во внеоборотные     |
   |       |       |       |активы                                  |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   19  |   60  |  5 400|Отражен НДС, предъявленный поставщиком  |
   |       |       |       |компьютерной техники к оплате           |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |  01—2 |   08  | 30 000|Принят компьютер к учету в качестве ОС  |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   68  |   19  |  5 400|Принят к вычету НДС                     |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   60  |   51  | 35 400|Оплачена компьютерная техника           |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |                       15 апреля 2007 г.                        |
   +———————T———————T———————T————————————————————————————————————————+
   |  01—1 |  01—2 | 30 000|Компьютер переведен в состав            |
   |       |       |       |эксплуатируемых ОС                      |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   26  |   02  |  1 200|Начислена амортизация за апрель 2007 г. |
   +———————+———————+———————+————————————————————————————————————————+
   |   09  |   68  |    288|Отражен отложенный налоговый актив      |
   |       |       |       |(1200 x 24%)                            |
   L———————+———————+———————+—————————————————————————————————————————
   

В налоговом учете амортизация по компьютерной технике начнет начисляться с мая 2007 г. по май 2009 г. В мае 2009 г. произойдет уменьшение отложенного налогового актива, так как в бухгалтерском учете последняя сумма амортизации по ОС будет начислена в апреле 2009 г. Обратите внимание! Основные средства организации, находящиеся в запасе, включаются в налоговую базу по налогу на имущество организаций. Это следует из положений ПБУ 6/01 и Методических указаний, подтверждается Письмом Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33. Н.Кулаева Консультант по налогам Подписано в печать 31.10.2007 ————