"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 11

ЧТО ТАКОЕ "УСЛУГА" В НК РФ

На практике нередко можно столкнуться с ситуацией, когда в результате требований налогового органа или суда ставится под вопрос существование многих услуг (информационно-консультационных, управленческих, юридических и др.). По сути, эти услуги переводятся в категорию работ, поскольку налогоплательщику вменяют в обязанность предъявлять доказательства наличия материально-вещественных результатов оказанных услуг. Попробуем разобраться, что вкладывает в содержание термина "услуга" налоговое законодательство.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком их используют в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Значит, для целей налогообложения следует руководствоваться исключительно определениями, содержащимися в ст. 38 НК РФ:

"4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Таким образом, квалифицирующим признаком, позволяющим отличить работу от услуги, является материальное выражение полученных результатов (выполненной работы, оказанной услуги). Однако налоговые органы обращают внимание и на то обстоятельство, что результат услуги потребляется в процессе самой деятельности по ее оказанию. Что же тогда входит в понятие "услуга" в Налоговом кодексе Российской Федерации и совпадает ли это понятие со схожим по названию понятием "возмездное оказание услуг", содержащимся в гл. 39 Гражданского кодекса РФ? Рассмотрим данную проблему подробнее.

Аудиторские услуги: услуги или работы

С точки зрения ГК РФ - услуги

В Гражданском кодексе РФ аудиторские услуги (равно как консультационные и информационные) однозначно отнесены к услугам в силу прямого указания п. 2 ст. 779. Следует отметить, что вопрос о гражданско-правовой квалификации договора на оказание аудиторских услуг был предметом рассмотрения в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 сентября 2000 г. по делу N 17/1-00. И если суд первой инстанции пришел к выводу, что договор на оказание аудиторских услуг по своей правовой природе является договором подряда и его следует считать незаключенным, поскольку в нем отсутствует условие о начальном и конечном сроке выполнения работ, то апелляционная инстанция исходила из того, что договор на проведение аудита согласно ст. 779 ГК РФ относится к договорам возмездного оказания услуг.

Существует арбитражная практика и по вопросу "материальности" результатов услуг применительно к нормам ГК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. по делу N 4395 подчеркнуто: "...предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата" (раз могут не иметь, значит, могут и иметь, однако это не должно влиять на гражданско-правовую природу услуг!).

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07, от 24 марта 2006 г. по делу N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают, что по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут не иметь материального результата либо иметь такой результат. Это же касается и договора на оказание аудиторских услуг (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 апреля 2007 г. по делу N А58-3158/06-Ф02-1669/07).

Таким образом, даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ. От того, имеет или нет результат оказанной услуги материальное выражение, гражданско-правовая природа услуг не меняется.

С точки зрения НК РФ - работы

Согласно последнему абзацу п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства. Если же трактовать аудиторские услуги в качестве работ (поскольку они имеют материальный результат), тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и необходимость распределения прямых расходов между различными периодами.

Именно такая точка зрения была высказана государственным советником налоговой службы РФ I ранга Е.Ю. Поповой <1>:

"На основании новых положений ст. 318 Кодекса (НК РФ. - Прим. ред.) организациям, оказывающим услуги, предоставлено право учитывать в текущем отчетном (налоговом) периоде всю сумму прямых расходов без распределения на остатки НЗП. В связи с этим особую значимость приобретает квалификация в качестве услуги того или иного вида деятельности фирмы.

Понятие "услуга" для целей налогообложения определено в п. 5 ст. 38 Кодекса. Так, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В качестве услуги могут рассматриваться арендные правоотношения. Результат оказания таких услуг - сам факт аренды помещения, оборудования или другого имущества. Этот результат не имеет материального выражения, и услуга потребляется в момент ее оказания, то есть в течение всего срока действия договора.

Иная ситуация с аудиторскими услугами. Возвращаясь к ст. 38 Кодекса, напомним, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Результат оказания аудиторской услуги - аудиторское заключение, которое исполнитель обязан передать заказчику по итогам проведенной проверки. Говорить о том, что результаты такой деятельности потребляются при ее осуществлении и не имеют материального выражения, невозможно. Скорее всего, данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как выполненные работы. А значит, прямые расходы будут учитываться для целей налогообложения по мере реализации результатов работ".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Российский налоговый курьер. 2006. N 9.

Обнаружить арбитражную практику по данной проблеме не удалось, однако авторы напоминают весьма актуальные сегодня слова В.И. Ленина из работы "Марксизм и ревизионизм" <1>: "Известное изречение гласит, что если бы геометрические аксиомы задевали интересы людей, то они наверняка опровергались бы". А уж если затронуты интересы государственного бюджета, то опровергаться будет даже таблица умножения! Понятие "аудиторские услуги" оспаривается, несмотря на то что аудиторские, информационные и консультационные услуги прямо поименованы в качестве услуг в ст. ст. 148 и 264 НК РФ. А это означает, что данные понятия для целей налогообложения должны применяться исключительно в качестве услуг в том значении, в котором они определены в ст. 38 НК РФ!

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Ленин В.И. Марксизм и ревизионизм // Полн. собр. соч. Т. 4. Если следовать логике налоговых органов, то все услуги (с точки зрения ГК РФ), которые имеют результат в материальной форме, являются работами с точки зрения НК РФ. А что же тогда представляют собой "чистые" услуги в контексте НК РФ? Только ли ту деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе оказания услуг? Тогда гражданско-правовое понятие "возмездное оказание услуг" (гл. 39 ГК РФ) не совпадает с налоговым понятием "услуга" (ст. 38 НК РФ). Аудиторские, информационные и консультационные услуги, имеющие материальные результаты (в форме письменных отчетов, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов и т.п.), с точки зрения ГК РФ являются услугами, а с точки зрения НК РФ - уже работами. А вот услуги связи являются услугами с точки зрения как ГК РФ, так и НК РФ, поскольку материального результата не имеют и потребляются в процессе самой деятельности по оказанию услуг. В понятие "услуги" для целей налогообложения попадают и такие разновидности гражданско-правовых сделок, как перевозка и хранение. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3483-638/А70-2002 констатируется: "...между истцом и кооперативом заключен договор возмездного оказания услуг по осуществлению функций заказчика, что для целей налогообложения не может быть признано строительными работами". А в Письме Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/114 обращено внимание на то, что "проектная документация является результатом деятельности, связанной с осуществлением проектных работ, а не результатом деятельности, связанной с оказанием услуг". Итак, подведем промежуточный итог: услуга с позиции налогообложения не имеет материального результата. Если же такой результат у нее есть, то с точки зрения НК РФ она переходит в разряд работ. Кстати, вопросы о квалификации деятельности налогоплательщика с учетом норм ст. 38 НК РФ весьма часто встречаются в арбитражной практике, в которой попадаются и парадоксальные ситуации. Так, в Определении ВС РФ от 16 января 2007 г. N 5-В06-135 установлено, что нотариальная деятельность с точки зрения Налогового кодекса Российской Федерации - это не работы и не услуги: "Под реализацией работ, услуг, как следует из содержания п. 1 ст. 39 НК РФ, понимается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе. Результатом нотариальных действий являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия. Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения нотариальных действий к работе или услуге в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения содержатся в Налоговом кодексе Российской Федерации. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. Исходя из изложенного следует, что нотариальные действия, осуществлявшиеся нотариусами, занимающимися частной практикой до 1 января 2006 г., не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость". Требования налоговых органов и судов Продолжим анализ. Если услуга по определению не имеет материального результата, то чего же тогда требуют налоговые органы при налоговых проверках, а суды - при рассмотрении налоговых споров? Они требуют наличия материальных результатов услуг, что противоречит нормам ст. 38 НК РФ об императивной нематериальности оказанных услуг! Логично предположить, что поскольку согласно ст. 38 НК РФ услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, то и беспокоиться относительно письменного оформления результатов услуг не стоит, так как достаточно лишь одного двустороннего акта между заказчиком и исполнителем. Однако налоговые органы и суды считают иначе. Приведем лишь несколько примеров: - консультации, оказываемые налогоплательщику, в подавляющем большинстве случаев в письменной форме не оформлялись, т.е. стороны заведомо исключали возможность предъявления каких-либо претензий, связанных с качеством оказанных услуг (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 апреля 2006 г. по делу N А29-6475/2005а); - указание в соглашении на то, что услуги предоставляются путем устных консультаций или в электронном виде (на дискетах), не освобождает налогоплательщика от обязанности документально доказать факт оказания услуг в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, их связь с производственной деятельностью (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1866/2006(21004-А45-40)); - то обстоятельство, что услуги оказывались в устной форме, не освобождает истца от обязанности представить суду доказательства оказания этих услуг. Сам по себе акт приемки-передачи услуг при наличии возражений со стороны заказчика бесспорно не свидетельствует о реальном участии исполнителя в проведении консультаций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 октября 2001 г. по делу N 1952/502/784); - ссылка представителя налогоплательщика на то, что услуги ему как заказчику оказывались исполнителем в основном в форме устных консультаций, переговоров и запросов, не опровергает выводов суда о том, что заявителем документально не подтвержден факт участия исполнителя в оказании услуг (Постановление ФАС Московского округа от 17 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10927-06). В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. по делу N А10-439/05-Ф02-5882/05-С1, N А10-439/05-Ф02-5883/05-С1 констатируется следующее: - обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика; - на основании исследования в ходе выездной проверки представленных обществом документов, подтверждающих содержание и характер консультационных услуг, их влияния на экономическую деятельность, а также данных о собственном ресурсе кадров, имеющих специальные профессиональные навыки, инспекция посчитала расходы на консультационные услуги экономически неоправданными; - оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов, а именно: договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказаны услуги, акты приемки-передачи оказанных услуг, - суд правильно установил, что услуги фактически состоят в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий и не содержат рекомендаций, выработанных конкретно для общества; - при выездной проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами. Таким образом, несмотря на то что результат оказанной услуги не имеет материального выражения, налоговые органы и судьи требуют, чтобы описание этой услуги все-таки было оформлено в виде письменного отчета, содержащего конкретные рекомендации для заказчика, которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика (см., в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. по делу N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А05-2732/2006-34, ФАС Московского округа от 17 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10927-06). В Постановлении ФАС Уральского округа от 19 мая 2004 г. по делу N Ф09-1943/04-АК спор разрешен в пользу налогоплательщика во многом благодаря следующему: "...в материалах дела имеются документы, свидетельствующие о том, что полученная предприятием на семинаре информация была использована им в производственной деятельности". А в Постановлении ФАС Центрального округа от 16 сентября 2005 г. по делу N А64-1000/04-6 признана командировкой поездка на семинар, расходы на которую все-таки уменьшают налогооблагаемую прибыль. Директор организации в целях повышения квалификации руководителей предприятий участвовал в семинаре, проводившемся в Хорватии. Данная поездка была санкционирована Минпромнауки России. Основным вопросом семинара была конкурентоспособность производимой, в том числе и организацией, продукции, т.е. тема была непосредственно связанна с деятельностью, направленной на получение дохода. В подтверждение получения дохода от участия в международном семинаре плательщик представил доказательства разработки мероприятий по улучшению качества выпускаемой продукции, выпуска усовершенствованной продукции и ее отгрузки заказчикам. Если же налогоплательщик не сможет предъявить суду материальный результат услуги, являющейся по определению ст. 38 НК РФ деятельностью, "результаты которой не имеют материального выражения", то он может получить в итоге оценку, подобную приведенной в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 6 февраля 2001 г. по делу N А28-4794/00-218/19: "...акты выполненных работ не содержат сведений о видах и объемах работ и услуг, а потому не могут подтверждать выполнение работ и оказание услуг, предусмотренных договором. Получение заказчиком счетов на оплату услуг и работ также не может доказывать факт выполнения этих работ". К тому же в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2007 г. по делу N Ф04-2126/2007(33206-А27-15) подчеркнуто, что "степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом". Однако при этом результаты информационно-консультационных услуг все-таки были оформлены - причем в объеме 10(!) томов. Выводы. Требуя обязательного наличия материально-вещественных результатов оказанных услуг в форме отчетов, налоговые органы и суды фактически отрицают сам факт существования многих услуг (информационно-консультационных, управленческих, юридических и др.), переводя их в категорию работ! Для "настоящих" услуг в контексте ст. 38 НК РФ не может быть никакого материального результата, поскольку данный результат потребляется заказчиком непосредственно в процессе оказания услуг исполнителем. Именно указанным подходом и руководствовались судьи кассационной инстанции в Постановлении ФАС Московского округа от 2 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/13341-04: "Суд сделал обоснованный вывод о том, что оказание консультационных и информационных услуг в устной форме не противоречит ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации; исполнителем данные услуги фактически оказаны, что подтверждается представленными доказательствами, соответствующими нормам гражданского и налогового законодательства. Таким образом, акт сдачи-приемки является документом, который подтверждает факт оказания услуги. Какие-либо иные требования к содержанию этого документа ни нормы гражданского, ни нормы налогового законодательства не устанавливают. Характер оказанных услуг раскрывается в договоре, а также в письме ОАО, которые были исследованы судебными инстанциями и получили правильную оценку". А.Н.Медведев К. э. н., главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов О.А.Орлова Адвокат, член Московской городской коллегии адвокатов, арбитр Третейского суда при Торгово-промышленной палате г. Москвы Подписано в печать 26.10.2007 ————