"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 11

УСЛУГИ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД: ТЕРЯЕМ ВЫЧЕТ ПО НДС

В Письме Минфина России от 21 июня 2007 г. N 03-07-10/10 сказано, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания подразделения, оказывающего услуги для собственных нужд, не признаются объектом налогообложения, вычетам не подлежат и учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Это не первое письмо на данную тему, имеющее на практике негативный резонанс. Ведь некоторые организации перестают принимать к вычету НДС, даже когда это совсем не требуется. Что же такое услуги для собственных нужд и в каком случае организации придется заплатить "дополнительный" налог в бюджет?

Объекты обложения НДС перечислены в ст. 146 НК РФ. В качестве одного из них названо оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1). Из этой нормы следует, что для возникновения объекта налогообложения необходимо выполнить два условия: организация должна оказать сама себе услуги; расходы на такие услуги не должны признаваться в целях налогообложения прибыли.

Если не выполнено первое условие, никаких налоговых последствий нет, так как в учете не возникает никаких операций. А вот если не выполнено только второе условие, налоговые последствия будут. В учете появляется операция оказания услуг, не облагаемая НДС, так как расходы на нее учитываются в целях налогообложения прибыли. По мнению Минфина России, эта операция влечет за собой применение положений ст. 170 НК РФ: НДС по такой операции принять к вычету нельзя.

Таким образом, у организации, оказавшей услуги для собственных нужд, может быть два налоговых последствия в отношении НДС, а именно если расходы на эти услуги:

- не принимаются в целях налогообложения прибыли, компания начислит НДС со стоимости этих услуг к уплате в бюджет (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если у нее при этом есть правильно оформленный счет-фактура, она примет "входной" НДС по расходам на эти услуги к вычету (ст. 171 НК РФ);

- принимаются в целях налогообложения прибыли, Минфин России настаивает, что компания не сможет принять к вычету "входной" НДС по расходам на эти услуги.

Что же такое "услуги для собственных нужд"

Речь в рассматриваемом Письме Минфина России идет о контроле за ходом строительства и техническом надзоре, за которые отвечает подразделение компании. Но можно ли говорить, что при выполнении сотрудниками конкретных подразделений действий в рамках своих должностных обязанностей компании оказываются услуги для собственных нужд? Ведь получается абсурдная ситуация. При таком подходе секретарь фирмы, отправляя факс, также оказывает ей "услуги для собственных нужд", и, значит, НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для содержания этого секретаря и его рабочего места, вычетам не подлежит. Но так ли это?

В целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются (исполнителем) и потребляются (заказчиком) в процессе этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Иными словами, оказывая услугу, исполнитель совершает определенную деятельность для заказчика. Гражданское законодательство определяет, что услуга должна оказываться в рамках договора возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется совершить определенные действия или деятельность, а заказчик - оплатить эти услуги (ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации). Деятельность любой организации складывается из действий ее работников, как правило, в рамках трудовых отношений.

Очевидно, что искусственное отделение деятельности некоторых сотрудников либо подразделений от деятельности организации в целом некорректно, неправомерно и само по себе не может образовывать каких-либо услуг. Определение своей организационной структуры исходя из собственных представлений о целесообразности и экономической эффективности - прерогатива организации и ее собственников (учредителей, акционеров и пр.), а не государственных органов. Налогообложение не может и не должно зависеть от того, каким образом сформирована организационная структура юридического лица (какие необособленные подразделения существуют внутри организации), иначе это нарушало бы принцип всеобщности и равенства налогообложения.

В рамках этих утверждений можно сделать следующие выводы. Если организация занимается какой-либо деятельностью или выполняет действия, за которые она получает оплату от других лиц, и решает выполнить эти действия для себя, то оказание услуг для собственных нужд в этом случае очевидно и понятно. Данный факт сможет доказать любой фискальный орган.

Если же выполнение определенных действий не является деятельностью организации, которую она может проводить в пользу третьих лиц, и все работы выполняются в рамках трудовых договоров с сотрудниками, эта деятельность не может быть признана оказанием услуг для собственных нужд. Ведь все действия сотрудников в совокупности составляют деятельность организации в целом и не могут быть искусственно выделены.

Приведем пример. Автотранспортная организация перевозит грузы для других организаций. Это ее основная деятельность. Если она привлечет собственный автотранспорт и собственных работников для своих целей, то можно говорить об услугах для собственных нужд. Другие действия в рамках деятельности организации (например, работа бухгалтера, секретаря, прочих офисных работников) не могут быть признаны оказанием услуг для собственных нужд. Все эти действия направлены на то, чтобы обеспечить возможность оказания компанией одной услуги (или нескольких) в рамках своей предпринимательской деятельности.

Итак, действия, выполняемые работниками в рамках трудового законодательства, только в одном случае могут быть признаны услугой для собственных нужд - если организация выполняет (или имеет возможность выполнять) те же действия для третьих лиц. Главный признак - такие действия совершаются возмездно для третьих лиц в качестве услуги и безвозмездно в свою пользу. Трудовые усилия работников, не занятых непосредственно в деятельности по оказанию услуги, в частности всего административного аппарата, будут направлены на то, чтобы обеспечить такую деятельность. Переквалифицировать какие-либо трудовые функции, обеспечивающие деятельность организации в целом, в услуги для собственных нужд в корне неверно. В такой ситуации невозможно доказать сам факт оказания услуг.

Вернемся к комментируемому Письму Минфина России <1>. На основании изложенного можно сделать вывод, что деятельность сотрудников организации, являющейся одновременно инвестором, заказчиком и застройщиком, по контролю за ходом строительства и техническому надзору можно признать услугами для собственных нужд, только если эта организация проводит (или готова вести) ту же деятельность для третьих лиц и имеет на это соответствующую лицензию. В противном случае деятельность сотрудников по контролю за ходом строительства будет проходить в рамках основной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичная точка зрения приводится в Письме от 29 августа 2006 г. N 03-04-10/12. Например, если организация-инвестор финансирует строительство здания для того, чтобы в дальнейшем при его использовании получать доход от оказания услуг по ремонту оборудования, то данная организация сможет оказать для собственных нужд именно услуги по ремонту оборудования. Действия же, обеспечивающие данный вид деятельности, в частности финансирование строительства необходимого здания, не могут быть признаны услугами, оказываемыми для собственных нужд. Исчисление НДС Сделанные автором выводы подтверждаются и нормами п. 1 ст. 159 НК РФ, устанавливающими порядок определения налоговой базы в данной ситуации: при оказании услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются в целях налогообложения прибыли, налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен на такие услуги, действовавших в предыдущем налоговом периоде (и только при их отсутствии исходя из рыночных цен). Следовательно, если расходы на оказанные для собственных нужд услуги не принимаются в целях налогообложения прибыли, НДС к уплате в бюджет необходимо начислить исходя из тех цен, по которым организация реализовала такие (или аналогичные) услуги в прошлом периоде. НДС по расходам на данные услуги, в частности на содержание подразделения, оказывающего подобные услуги, принимается к вычету в обычном порядке при выполнении всех условий. Поэтому в основном налог, принимаемый к вычету, будет меньше суммы, начисленной к уплате в бюджет (как и при реализации таких услуг третьим лицам), т.е. никакого "налогового" преимущества от оказания услуг самой себе организация не получит. Пример 1. Предприятие занимается организацией праздников. Руководство приняло решение на день рождения предприятия организовать собственный корпоративный праздник по согласованной программе. Стоимость аналогичных услуг по организации праздника для других компаний по утвержденной программе составляет 300 000 руб. (без учета НДС). Расходы на корпоративный праздник не признаются в целях налогообложения прибыли, так как не направлены на получение предприятием дохода. Поэтому в данном случае оно должно начислить НДС к уплате в бюджет в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база согласно п. 1 ст. 159 Кодекса будет равна стоимости аналогичных услуг, оказанных в предыдущем месяце, т.е. 300 000 руб. НДС, начисленный к уплате в бюджет, составит 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%). В бухгалтерском учете делается запись: Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 54 000 руб. - начислен НДС со стоимости услуг по организации праздника, оказанных для собственных нужд. НДС, предъявленный контрагентами, при приобретении необходимых для организации праздника товаров, работ, услуг, включая расходы на содержание подразделения, занимающегося организацией праздника, принимается к вычету в обычном порядке. Если бы предприятие занималось другим видом деятельности, то нельзя было бы говорить об оказании таких услуг для собственных нужд и объекта обложения НДС не возникло бы. В этом случае НДС, предъявленный контрагентами при расходах на организацию корпоративного праздника, к вычету бы не принимался на том основании, что товары, работы или услуги приобретены не для совершения облагаемых НДС операций. Если расходы на оказанные для собственных нужд услуги принимаются в целях налогообложения прибыли, НДС к уплате в бюджет не начисляется. Но финансовое ведомство настаивает, что в таком случае НДС по всем расходам, связанным с оказанием этих услуг, включая содержание соответствующего подразделения, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, в комментируемом Письме сказано, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по оказанию для собственных нужд услуг, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Основание данной позиции - пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ: вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, признаваемых объектами налогообложения. Но изъян логики заключается в том, что сотрудники финансового ведомства рассматривают указанные расходы на содержание подразделения, отвечающего за контроль за ходом строительства и технический надзор для собственных нужд, как расходы на операции, не облагаемые НДС (которыми и является оказание для себя этих услуг). Но так ли это? Организация-инвестор содержит подразделение, контролирующее строительство, не для того, чтобы оказывать себе какие-либо услуги бесплатно (это противоречило бы сути предпринимательской деятельности). Она содержит это подразделение только для того, чтобы совершать операции в рамках своей основной деятельности, которая может облагаться либо не облагаться НДС. Значит, деятельность такого подразделения - неотъемлемая составная часть деятельности организации. Иными словами, подразделение по контролю за строительством содержится исключительно для того, чтобы заниматься своей основной деятельностью (например, это может быть сдача имущества в аренду). Пример 2. Организация занимается реализацией копировальной техники, которую она закупает у своих поставщиков. В каком-то месяце она решает оставить несколько копировальных аппаратов себе, что при определенных условиях может быть квалифицировано как передача товаров для собственных нужд. Амортизация этой техники будет признаваться в целях налогообложения прибыли, поэтому данная передача не будет являться объектом обложения НДС в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Но что тогда произойдет с НДС, предъявленным поставщиком копировальной техники? Если бы организация не занималась продажей копировальной техники, она приняла бы его к вычету в общем порядке. Почему? Потому что копир был приобретен для операций в рамках деятельности организации, признаваемой объектом налогообложения. Это могла бы быть любая облагаемая НДС деятельность - производство мороженого, торговля посудой, оказание консультационных услуг и пр. Так в чем же разница? Если организация торгует копировальной техникой, она приобретает (в частности, у себя самой) аппараты для ведения деятельности по продаже этой же техники на сторону с целью получения дохода независимо от того, у кого (у себя или третьей стороны) она приобрела этот копировальный аппарат. Следовательно, аппарат в любом случае приобретен для операций, облагаемых НДС. Таким образом, в случае оказания себе услуг или передачи себе товара вычет либо включение в стоимость НДС по расходам, связанным с этим оказанием (передачей), зависит от того, облагается или не облагается НДС деятельность, для которой организация передает себе данные товары или оказывает услуги. Однако ни для кого не секрет, что Минфин России зачастую меняет свою методологическую позицию на противоположную по различным вопросам. В качестве примера можно привести мнение в отношении процентов по заемным средствам - включать или не включать эти расходы в первоначальную стоимость основного средства, на приобретение или сооружение которого был взят заем. С 2004 по 2006 г. Минфин России предписывал признавать их в периоде, в котором эти расходы возникли, в связи с наличием особого порядка признания (см., например, Письмо от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/486). В 2007 г. вышел ряд Писем финансового ведомства с мнением, что эти расходы должны увеличивать первоначальную стоимость сооружаемых или приобретаемых основных средств (см., например, Письма от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/262, от 1 марта 2007 г. N 03-03-06/1/140). А вот в августе 2007 г. точка зрения изменилась. Теперь сотрудники Минфина России считают, что проценты по договорам займа и кредита не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости строительства объектов недвижимости даже в ситуации, когда строительство длится более одного налогового периода (см. Письмо Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/577). Отметим, что официальная позиция налоговых органов по данному вопросу не менялась. Они всегда предписывали признавать эти расходы в текущем периоде. Возможно, что в отношении расходов на услуги, оказываемые для собственных нужд, Минфин России будет придерживаться аналогичной позиции. Поэтому отличную точку зрения налогоплательщику придется доказывать в суде, на что при отсутствии уверенности в исходе дела многие организации не идут из-за хлопотности и рискованности мероприятия. В таком случае необходимо учесть следующее. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для не облагаемых НДС операций подлежат восстановлению в периоде их использования или передачи. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов. НДС по товарам (работам, услугам), используемым для не облагаемых НДС операций, учитывается в их стоимости. Речь идет о прямых расходах на оказание услуг. НДС по товарам (работам, услугам), используемым для облагаемых и не облагаемых НДС операций, принимается к вычету либо учитывается в их стоимости на пропорциональной основе (п. 4 ст. 170 НК РФ). Речь в данном случае идет о расходах в общепроизводственных или хозяйственных целях. Пропорция определяется исходя из доли стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (услуги оказаны для собственных нужд), в общей стоимости услуг, оказанных за налоговый период. Рассчитать указанную пропорцию невозможно в силу того, что законодательно не установлен механизм определения стоимости таких услуг. Он разработан только для услуг, оказываемых для собственных нужд, расходы на которые не принимаются в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 159 НК РФ). А вот норма, которая бы регламентировала порядок определения стоимости услуг, расходы на которые принимаются в целях налогообложения прибыли, отсутствует. Последнее является еще одним подтверждением того, что логика Минфина России о невозможности принятия к вычету НДС по услугам для собственных нужд, расходы на которые признаются в целях налогообложения прибыли, ошибочна. Следовательно, в налоговом периоде, где имеется реализация таких услуг для собственных нужд, стоимость товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, будет составлять 100% в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Значит, при принятии позиции Минфина России на расходы будет относиться только НДС, предъявленный при прямых затратах. Пример 3. Организация занимается реализацией и обслуживанием копировальной техники. На балансе организации имеется копировальный аппарат, который нуждается в ремонте. Организация решила отремонтировать аппарат своими силами. Принимая во внимание позицию Минфина России, НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оказания услуг для собственных нужд, т.е. направленным на содержание технического центра (только по прямым расходам и только в части услуг для себя), к вычету не принимается. НДС по запасным частям, предъявленный при приобретении, принимается к вычету в общем порядке, так как их покупка связана с работой аппарата, в свою очередь обеспечивающего ведение деятельности, облагаемой НДС. М.Ю.Ракитина Менеджер отдела аудита компании "Армбридж Консалтанси" Подписано в печать 26.10.2007 ————