"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 11

НЕМНОГО О ПБУ 6/01

Учет основных средств традиционно считается одной из наиболее изученных сфер законодательства о бухгалтерском учете. В период, который принято называть дорыночным, тема была проработана достаточно подробно, и вопросов при организации и ведении бухгалтерского учета в течение всего жизненного цикла объектов основных средств почти не возникало. Но пришли новые времена. Был объявлен курс на гармонизацию отечественных стандартов с международными. На смену Положению по учету основных средств (фондов), утвержденному еще в 1976 г., пришло ПБУ 6/97. Всего четыре года спустя было утверждено ПБУ 6/01 <1>, которое с небольшими изменениями просуществовало до сих пор.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Как и прочие положения по бухгалтерскому учету, ПБУ 6/01 отличает эклектичность и отрывочность. Вообще, даже при простом прочтении (без логического или лингвистического анализа) текстов положений возникает устойчивое впечатление, что разрабатываются они на скорую руку, на условиях договора аутсорсинга привлеченными специалистами, главными достоинствами которых являются месячная стажировка в заграничных университетах, а также умение сочетать тверские диалектизмы с терминами на английском. В результате получается странная смесь абсолютно точных формулировок и норм, имеющих настолько общий характер, что раскрыть его не получается даже посредством разработки и издания соответствующих методических указаний.

Кстати, в развитие каждого из ПБУ 6 (1997 и 2001 гг.) методические указания разрабатывались. При этом если в первых Указаниях (Приказ Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н) в определенной степени была продолжена традиция аналогичных документов советского периода, т.е. отдельные требования могли применяться непосредственно, то Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13 октября 2001 г. N 91н) стали почти в полтора раза короче. Причем наиболее тщательно в них оказались прописанными вопросы отражения в бухгалтерском учете результатов проводимых переоценок.

Так как налоговая направленность отечественного учета очевидна, а результаты переоценок для целей налогообложения не принимаются с 2002 г., сама рациональность проведения подобных мероприятий вызывает понятные сомнения. Да и то, что Указания допускают как минимум два варианта отражения в учете результатов переоценки (в зависимости от учета результатов предыдущих переоценок), оптимизма не добавляет.

В рамках одной статьи вряд ли можно полно охватить все спорные или непонятные нормы, включенные в текст ПБУ 6/01. Однако на тех вопросах, которые появляются чаще всего, имеет смысл остановиться.

Первый такой вопрос возникает уже при прочтении п. 4 ПБУ 6/01, устанавливающего четыре условия, единовременное выполнение которых обязательно для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств. Первые три условия представляются очевидными, а четвертое фактически все перечеркивает. В соответствии с этим условием активы должны быть способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Начнем с того, что собственно определение "экономическая выгода" не приводится ни в одном из ПБУ (хотя в большинстве положений термин используется весьма активно). Справедливости ради следует отметить, что определение будущих экономических выгод как "потенциальной возможности имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию" приведено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации <1>. Но, во-первых, Концепция не является нормативным документом, а во-вторых, очевидно, что приведенная цитата представляет собой плохой подстрочник из иностранного первоисточника и в таком виде мало что проясняет.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.

Если под экономическими выгодами понимать получение прибыли по результатам предпринимательской деятельности, то получается, что объекты, эксплуатируемые в непроизводственной сфере коммерческих организаций (для некоммерческих имеется соответствующая оговорка в ПБУ 6/01), не могут относиться к основным средствам. Речь идет не об амортизации - здесь все ясно: нет себестоимости - нет реализации, а значит, и амортизацию начислять не надо. Вопрос в другом. ПБУ 6/01 (и Методические указания, разработанные в его развитие) регулирует вопросы синтетического и аналитического учета активов, имеющих выраженную материальную форму (в отличие от объектов нематериальных активов) и используемых в течение длительного времени. Получается, что правила учета объектов, являющихся по существу объектами основных средств, но не используемых в предпринимательской деятельности, так и не определены?

В п. 5 ПБУ 6/01 приводится классификация основных средств (в той степени, как ее понимают разработчики Положения). При этом не может не броситься в глаза существенное отличие группировки объектов основных средств, использованной в ПБУ 6/01, от той, которая применена в ОКОФ <2>. Расхождения имеются как минимум по пяти группам (так, в ОКОФ в отдельную группу выделены жилища, но не выделены вычислительная техника и инструмент). А ведь ОКОФ был утвержден за шесть лет до принятия ПБУ 6/01 и за четыре - до ПБУ 6/97.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94) утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

Одновременно с ПБУ 6/01 велась разработка гл. 25 НК РФ и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <3>. Позднее Минфин России неоднократно указывал (правда, в документах, не носивших нормативного характера) на то, что положения данной Классификации применимы и для целей налогообложения. Но если руководствоваться требованиями ПБУ 6/01, группировка и детализация данных о движении различных видов основных средств должны коренным образом отличаться от той Классификации, которая используется при начислении амортизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Одним из самых интересных определений ПБУ 6/01 является определение инвентарного объекта (п. 6). Здесь простор для фантазии не ограничен. Как бы налогоплательщик ни пытался трактовать это определение, у проверяющих органов всегда найдется аргумент, чтобы зафиксировать грубое нарушение правил учета. Определение стоит того, чтобы его процитировать: "Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно". И далее: "В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект". Что касается "фундамента", то это, наверно, просто ностальгия по ПБУ 1976 г. Сегодня далеко не все объекты основных средств могут быть прикреплены к фундаменту. Можно, конечно, предположить, что кое-где ноутбуки еще вмуровывают в бетонные основания, но автору о таких случаях ничего не известно. Но вот два других постулата в ряде ситуаций просто противоречат друг другу. Чаще всего речь идет о вычислительной и оргтехнике. В частности, считается ли компьютерная мышь предметом, конструктивно сочлененным с системным блоком? Понятно, что она не может функционировать без системного блока, но ведь и уходит из этого мира она намного раньше. Еще интереснее ситуация с принтером или с блоками бесперебойного питания. Они вроде как тоже должны считаться приобретенными в комплекте с конкретным объектом (компьютером). Но работать могут и без него. Принтер, например, - напрямую от фотоаппарата, а ИБС - присоединяться к чему попало. Тем не менее Минфин России настойчив. Последнее (на данный момент) проявление этой настойчивости - в Письме Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/639 "О налоговом учете компьютеров". В нем так прямо и сказано: все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются отдельным инвентарным объектом. Иначе говоря, тот, кто наивно посчитал, что разница в сроках полезного использования является достаточным основанием для организации раздельного учета отдельных приспособлений и принадлежностей, оказался не прав. Кстати, Минфин России почему-то избегает давать пояснения по другим вопросам, логически вытекающим из подобных писем: по какому предмету определять срок полезного использования всего комплекса и, следовательно, как рассчитывать норму амортизации? В армии, например, при марш-броске время определяют по последнему прибежавшему. А как быть здесь? Особенно с предметами, которые выслужили срок раньше остальных? Хорошо, если речь идет о клавиатуре, а если, допустим, системный блок должен служить меньше, чем монитор? Другими словами, возникает впечатление, что определение инвентарного объекта сформулировано с единственной целью - обеспечить выполнение плана по поступлениям в бюджет по статье "Финансовые санкции за налоговые правонарушения". Еще один перл, пройти мимо которого невозможно, содержится в п. 10 ПБУ 6/01: "Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы". Здесь уже налицо очевидные проблемы с русским языком. Стоимость чего мы определяем - основных средств или вложений во внеоборотные активы? Дополнительные сомнения и сумятицу вносит требование п. 12 ПБУ 6/01, которым норма, установленная в п. 10, отсылается к п. 8 ПБУ 6/01 (содержащему перечень фактических затрат, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств). Логичен вопрос: если первоначальная стоимость уже определена, то как можно к ней еще что-то прибавлять? С другой стороны, расходы-то чаще всего возникают и при безвозмездном получении основных средств - хотя бы транспортные. Но и на этот вопрос Минфин России, как гоголевская птица-тройка, ответа не дает... Особняком стоят нормы, регулирующие порядок начисления амортизации. Здесь можно много, долго и глубокомысленно рассуждать о непрописанности и противоречивости отдельных положений разд. III ПБУ 6/01, а можно ограничиться двумя наиболее существенными элементами. Во-первых, из всех (четырех) способов начисления амортизации практическое значение, по существу, имеет только первый - линейный. Способ уменьшаемого остатка расшифрован так невнятно, что при реальном применении норм ПБУ 6/01 (в этой части) начисление амортизации либо не кончится никогда, либо в последний год надо будет списывать сумму, значительно превышающую списанную в предпоследний год срока полезного использования. Переход на иной способ начисления амортизации (как это сделано в гл. 25 НК РФ при применении нелинейного метода) ПБУ 6/01 почему-то не предусмотрен. Способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) в НК РФ места не нашлось. Поэтому при выборе этого способа бухгалтер (или менеджер) должен считаться с необходимостью тщательной и подробной разработки дополнительного инструментария по учету возникающих налоговых разниц (ПБУ 18/02). То же можно сказать и о способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Во-вторых, несомненным упущением ПБУ 6/01 (как, впрочем, и всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств) является отсутствие механизма отражения в учете использования начисленной амортизации. Усилиями продвинутых методологов и методистов из финансового ведомства такое понятие, как "амортизационный фонд", было списано в архив, а амортизация плавно перешла из пассива баланса в его актив. В результате сложилась следующая ситуация: в течение каждого цикла производства и реализации продукции (работ, услуг) начисленная амортизация (часть стоимости основных средств) перемещается из первого раздела актива баланса во второй, где последовательно переходит из себестоимости продукции (работ, услуг) в дебиторскую задолженность и далее в денежные средства. Иными словами, фактически часть внеоборотных активов становится активами оборотными и абсолютно ликвидными. Да, определить, на что была использована амортизация, нетрудно - нужно просто сравнить остаточную стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода. Если не изменилась или изменилась несущественно - амортизацию использовали по прямому назначению, если увеличилась - привлекли дополнительные источники, если уменьшилась - проели. Но у бухгалтера, истинно болеющего душой за порученное дело, возникает вопрос сродни гамлетовскому: как объяснить все это руководителю? Он ведь знает, сколько денег на расчетном счете, но совершенно не хочет знать источники этих средств. И еще одно не совсем очевидное следствие: то обстоятельство, что суммы начисленной амортизации нигде не обособляются, а сама амортизация особым образом законодательно не регулируется, позволяет обращать на нее взыскания по требованиям любых кредиторов. Выход мог бы быть в законодательном закреплении денежных средств в сумме начисленной амортизации на специальном счете (счет бухгалтерского учета 55 "Специальные счета в банках") с приданием этим средствам статуса средств целевого финансирования. Но, видимо, не для того переделывали План счетов, чтобы потом одним махом ликвидировать искусственно созданную "вольницу". Восстановлению основных средств в ПБУ 6/01 отведено только два пункта, из которых первый содержит перечисление операций, относимых к восстановлению, а второй - порядок списания затрат. По этому поводу тоже уместно вспомнить о том, что раньше капитальный ремонт увеличивал первоначальную (или восстановительную) стоимость объектов основных средств. Сегодня - не увеличивает. Здесь также, по-видимому, сказалась некоторая, мягко говоря, некомпетентность инициаторов нововведения. Дело в том, что раньше под капитальным ремонтом понималась замена агрегатов (в машинах и механизмах), конструкций (в зданиях и сооружениях), что автоматически приводило к удлинению срока полезной эксплуатации объектов. Теперь же само определение капитального ремонта фактически отсутствует: по существу, под ним понимается все то, что не относится к текущему ремонту, реконструкции, модернизации, дооборудованию и достройке. Другими словами, можно считать практически похороненной саму категорию "капитальный ремонт" - хотя бы потому, что спутать этот вид ремонта, например, с реконструкцией означает автоматически обречь себя на налоговые санкции. Еще раз повторим, что данный материал не является исчерпывающим исследованием проблем и противоречий нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств. Но и сказанного достаточно, чтобы прийти к такому, например, выводу: работникам финансового ведомства удалось решить задачу, которая в начале реформирования бухгалтерского учета основных средств представлялась невыполнимой. А именно насытить нормативные акты таким количеством неясных и нечетких требований, чтобы возможность хозяйствующих субъектов организовать безошибочный учет операций по поступлению, использованию и выбытию основных средств практически была сведена к нулю. В.Р.Захарьин К. э. н. Подписано в печать 26.10.2007 ————