"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 11

О ВЗЫСКАНИИ СБОРОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ

БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ

В Постановлении от 26 июля 2007 г. N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов" Пленум ВАС РФ предложил судебным органам подходы к решению двух основных проблем, возникающих при администрировании сборов за пользование водными биоресурсами.

Проблемы появились сразу же после введения в действие гл. 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" НК РФ <1>, и их суть заключалась в наличии различных подходов плательщиков, налоговых органов и судебных инстанций к решению вопросов:

- о правомерности корректировки суммы сбора за добычу водных биологических ресурсов (ВБР) при внесении изменений в ранее выданную лицензию, в которой фиксировался определенный объем разрешенного вылова;

- о порядке уплаты сбора за добычу ВБР после отзыва (аннулирования) у пользователя лицензии (разрешения).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Введена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 148-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2004 г.

Чтобы рекомендации, содержащиеся в Постановлении N 45, были более понятны, необходимо пояснить причины возникновения упомянутых проблем и то, как они решались до принятия рассматриваемого документа.

Дело в том, что к моменту вступления в силу гл. 25.1 НК РФ и до настоящего времени в ней не прописан механизм корректировки платежной базы, а также сроки внесения уточненной суммы сбора в случаях внесения изменений в уже выданные разрешения на лов, в которых указывались конкретные объемы добычи ВБР. Отчасти это было обусловлено тем, что гл. 25.1 НК РФ вводилась в действие до принятия Закона о рыболовстве <2>, который допускал внесение таких изменений в разрешительные документы на вылов (вступил в силу в январе 2005 г.).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 20 декабря 2004 г. N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов".

Такая ситуация объективно приводила к некоторой путанице в действиях различных государственных органов и хозяйствующих субъектов (рыбаков). Во-первых, контролирующим органам рыбоохраны необходимо было постоянно отслеживать разрешенный объем добычи ВБР, который в течение установленного лицензией времени лова мог меняться несколько раз.

Во-вторых, налоговым органам также нужно было лишний раз перепроверять, правильно ли рыбаки отразили уточненные объемы разрешенного вылова (в разрезе соответствующих видов ВБР) после внесения изменений в лицензии. Ведь именно эти объемы являются базой для исчисления окончательной суммы сбора <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Напомним, что сбор установлен более чем за 100 видов ВБР (см. п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ), которые разделены по конкретным бассейнам и в большинстве случаев, даже имея одинаковые названия, различаются размерами ставок, что существенно затрудняет проверку правильности расчетов суммы сбора.

Причин, приводящих к уточнению объемов лова и видов ВБР, могло быть несколько. Например:

- внесение изменений в ранее выданное разрешение (лицензию) в связи с уточнением данных о реальном положении (передвижении) рыбных запасов в установленных районах промысла;

- отзыв разрешительного документа в связи с отказом рыбаков вести лов в ранее заявленном участке промысла;

- выдача дополнительного разрешения в связи с ловом в новом районе промысла.

В такой постоянно меняющейся обстановке нередко возникали споры между налоговыми органами и рыбаками о количестве выданных разрешений и о том, какие из них являются первичными (с учетом сделанных в них дополнений), а какие относятся ко вновь выданным, поскольку по новой лицензии (разрешению) суммы сбора следует рассчитывать заново. Напомним, что гл. 25.1 НК РФ установлен особый порядок исчисления и уплаты этого сбора. Так, в соответствии со ст. 333.5 НК РФ сбор вносится в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, равная 10%. Разовый взнос уплачивается сразу же при получении лицензии (разрешения), а оставшаяся сумма сбора определяется как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса. Эта оставшаяся сумма уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) ежемесячно не позднее 20-го числа.

Понятно, что при отзыве у рыбаков лицензии (разрешения) на этапе лова сразу возникали вопросы: как уплачивать остаток сбора и что делать с уже внесенной его суммой? Высший Арбитражный Суд РФ, видимо, проанализировал несколько аналогичных ситуаций, рассмотренных ранее судебными органами <2>, прежде чем сделать соответствующие выводы в Постановлении N 45.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 14 июня 2007 г. N 1519/07 и N 1488/07, от 5 июня 2007 г. N 2117/07 и N 15753/06, Определения ВАС РФ от 8 июня 2007 г. N 4276/07, от 7 июня 2007 г. N 3330/07 и N 3210/07.

Внесение изменений в лицензию (разрешение)

В п. 1 Постановления N 45 даются следующие рекомендации судам в части порядка исчисления сбора при внесении изменений в действующие разрешения на вылов ВБР:

"В силу частей 2 и 3 статьи 36 Федерального закона "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов"... допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биоресурсов, орудий и способов добычи (вылова) водных биоресурсов, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биоресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу (вылов) водных биоресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях.

Соответствующие изменения вносятся непосредственно в подлинник выданного разрешения или о них сообщается посредством телеграфного отправления.

Они являются неотъемлемой частью первоначально выданного разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, в связи с чем внесение указанных изменений не может рассматриваться как выдача новой лицензии (разрешения) и влечь обязанность плательщика сбора повторно исчислить и уплатить сумму сбора в отношении одного и того же объема разрешенных к добыче (вылову) биологических ресурсов".

Иначе говоря, окончательную сумму сбора рыбаки должны исчислять с учетом всех последних изменений, внесенных в установленном порядке в конкретное разрешение на вылов. Особенно важен последний абзац процитированной части Постановления N 45, где говорится, что внесение изменений не есть новая лицензия и, соответственно, повторно уплачивать сбор в отношении одного и того же разрешенного к вылову объема ВБР не нужно.

В п. 2 Постановления N 45 рассматривается общий подход к решению вопроса, когда изменившиеся объемы допустимого вылова влияют на последующий расчет суммы сбора. Делается такой вывод:

"Судам следует исходить из того, что при внесении изменений в выданные лицензии (разрешения) в виде увеличения или уменьшения объема разрешенных к добыче (вылову) водных биологических ресурсов соответствующим образом увеличивается или уменьшается объект обложения сбором, разрешенный к добыче (вылову) на основании соответствующей лицензии (разрешения).

В случае если первоначальный объем разрешенных к добыче (вылову) водных биологических ресурсов изменяется, общая сумма сбора, подлежащая уплате в течение всего периода действия лицензии (разрешения), не должна превышать сумму, исчисленную исходя из нового объема ресурсов, подлежащих добыче (вылову) в соответствии с измененным разрешением. При этом сумма платежей, уплаченных с момента получения лицензии (разрешения) до момента внесения в нее изменений, учитывается при определении размера оставшихся взносов".

В этом пункте Постановления N 45 еще раз обращается внимание на то, что окончательная сумма сбора определяется с учетом последних корректировок объема разрешенного вылова. И здесь уже не имеет значения тот факт, что на первом этапе разовый взнос мог быть рассчитан из гораздо большего объема ВБР по сравнению с последующим скорректированным объемом. Что же касается того обстоятельства, что первичный разовый взнос может перечисляться только один раз и его сумму, как говорится, уже не "исправишь" (ст. 333.5 НК РФ), то из этого лишь следует, что сумма разового взноса в обязательном порядке должна учитываться при окончательном расчете сбора путем корректировки оставшейся суммы регулярных платежей.

Целесообразно отметить, что такой позиции ранее придерживались не все судебные инстанции. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15 ноября 2006 г. по делу N Ф03-А37/06-2/4097 указывалось, что суд первой инстанции в обоснование своих выводов о правомерности использования уточненных данных лицензии для расчета сбора ссылается на положения ст. ст. 36 и 37 Закона о рыболовстве, допускающие внесение изменений в выданное разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов в случае изменения сроков его действия. Между тем, отмечает суд, НК РФ, включая гл. 25.1, является законодательным актом прямого действия, не связан с реализацией положений Закона о рыболовстве и порядок корректировки сумм названного сбора не регулирует.

Как видим, этот подход не нашел отражения в рассматриваемом Постановлении N 45.

Далее в п. 2 указанного Постановления более подробно рассмотрен порядок решения проблемы, когда общая сумма сбора, подлежащая уплате по разрешению с учетом произведенной корректировки объема ресурсов, оказывается меньше фактически уплаченных к моменту внесения изменений сумм. В рассматриваемом документе однозначно указывается, что в этом случае разница подлежит зачету или возврату плательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Следует также обратить внимание на то, что, продолжая рассматривать вопрос о механизме зачета (возврата) суммы излишне внесенного взноса за пользование ВБР, в п. 2 Постановления N 45 уточняется следующее: плательщик сбора не вправе требовать корректировки размера подлежащего уплате сбора до тех пор, пока в выданную лицензию (разрешение) не будут внесены изменения в установленном порядке.

Здесь, видимо, оговаривается тот случай, когда хозяйствующий субъект (владелец рыбопромыслового судна), получив, например, соответствующее телеграфное сообщение об уточнении разрешенного объема лова, может поспешить представить в налоговые органы скорректированный расчет регулярного платежа, не дождавшись подтверждения полученных изменений в виде уточненной лицензии (разрешения) Роскомрыболовства. Норма п. 2 Постановления N 45 вполне понятна, так как на практике нередко встречаются ситуации, когда в течение непродолжительного периода времени одно и то же рыбопромысловое судно может получить несколько противоречащих друг другу телеграфных сообщений. Причины здесь могут быть самые разные, в том числе непредумышленные ошибки в доведении расчетных объемов разрешенного объема лова, неточное указание видов ВБР, а также неверный адресат соответствующего телеграфного сообщения.

Постановление N 45 также уточняет следующую ситуацию:

"Когда в связи с уменьшением объема разрешенных к добыче (вылову) водных биологических ресурсов по одной лицензии (разрешению) на тот объем, на который произошло уменьшение, выдается новая лицензия (разрешение), сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов по вновь выданной лицензии (разрешению) исчисляется и уплачивается в общем порядке".

Очевидно, это разъяснение сделано главным образом для того, чтобы лишний раз подчеркнуть разницу между ситуацией, когда судовладелец имеет лицензию, в которую только вносится некоторое изменение, и ситуацией, когда этому же судовладельцу выдается новая лицензия. Здесь, как уже указывалось, плательщику необходимо будет вновь в общем порядке рассчитывать суммы первоначального взноса и последующих регулярных взносов (см. ст. 333.5 Налогового кодекса РФ).

Аннулирование лицензии (разрешения)

В п. 3 Постановления N 45 отдельно рассматривается случай расчета сборов, когда на основании ст. ст. 13, 37 Закона о рыболовстве разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов аннулировано до истечения установленного срока его действия. В этих случаях Постановление N 45 ориентирует суды исходить из следующего:

"Разовый и регулярные взносы подлежат уплате за период, предшествовавший аннулированию лицензии (разрешения).

Учитывая, что с момента аннулирования лицензии (разрешения) прекращается право пользования водными биологическими ресурсами, регулярные взносы по этой лицензии (разрешению) за последующие периоды не уплачиваются.

При этом, если в связи с аннулированием лицензии (разрешения) выдана новая лицензия (разрешение) на оставшийся (неиспользованный) объем ресурсов, сбор по новой лицензии (разрешению) исчисляется и уплачивается в общем порядке".

Другими словами, делается вывод, что ранее внесенные суммы в виде разового и регулярных взносов в период разрешенного лова после аннулирования лицензии не возвращаются и не корректируются. В соответствии со ст. 13 Закона о рыболовстве право пользования водными биоресурсами прекращается:

- по истечении срока пользования водными биоресурсами;

- по соглашению между пользователем водными биоресурсами и лицом, предоставившим право пользования ВБР;

- в случае возникновения условия, которое предусмотрено разрешением на добычу (вылов) ВБР или договором пользования рыбопромысловым участком и с возникновением которого прекращается право пользования ВБР;

- по решению суда;

- при отказе от использования водных биоресурсов;

- при ликвидации юридического лица или в связи со смертью гражданина, которым водные биоресурсы были предоставлены в пользование;

- при необходимости использовать водные объекты для государственных нужд;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

А в соответствии со ст. 37 Закона о рыболовстве действие разрешения на добычу (вылов) ВБР может быть приостановлено или разрешение может быть аннулировано до истечения установленного срока его действия федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими контроль в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов.

В п. 3 Постановления N 45 также отмечается: судам следует иметь в виду, что, если уменьшение срока действия лицензии (разрешения) и объема добычи (вылова) водных биологических ресурсов (ч. 2 ст. 36 Закона о рыболовстве) фактически оформлено не внесением изменений в выданную лицензию (разрешение), а ее аннулированием, в целях взимания сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов надлежит применять правила, определенные п. 2 настоящего Постановления.

Однако эта норма, по нашему мнению, весьма сложна для понимания и, возможно, является излишней в контексте уже рассмотренных ситуаций. Ведь в ч. 2 ст. 36 Закона о рыболовстве четко определены случаи, в которых допускается внесение изменений в выданные разрешения на вылов ВБР, т.е. об аннулировании лицензии речь не идет. Данный момент, как уже отмечалось, регулируется ст. 37 Закона о рыболовстве. В связи с этим не совсем ясно, как следует решать в этом случае вопрос о взимании сбора по правилам п. 2 Постановления N 45, которым утверждается порядок корректировки суммы сбора при внесении изменений в лицензии, а не при их аннулировании.

По мнению автора, вопрос исчисления и уплаты сбора после аннулирования лицензии уже решен нормами абз. 1 - 3 п. 3 Постановления N 45. А именно: разовый и регулярные взносы подлежат уплате за период, предшествовавший аннулированию лицензии (разрешения), а взносы за последующие периоды не уплачиваются, поскольку право пользования водными биоресурсами прекращается.

Сопоставление объемов вылова

В п. 4 Постановления N 45 ставится точка в таком "скользком" вопросе, как проблема сопоставления фактического и разрешенного объемов вылова для окончательного определения суммы сбора. Напомним, что в соответствии с гл. 25.1 НК РФ сбор вносится исходя из объема водных биоресурсов, указанного в разрешении, а не в зависимости от фактического объема вылова.

Особенно актуально этот вопрос звучал, когда лов практически не начинался. Известно, что в подобных ситуациях контролирующие органы нередко выслушивали в свой адрес жесткие упреки в том, что рыбаки выловили гораздо меньше, чем им разрешалось (либо вообще ничего не выловили), а платить приходится за весь объем, указанный в разрешении.

Целесообразно пояснить историю возникновения этой проблемы. Подход, при котором сумма сбора должна определяться не на основании данных фактических объемов улова, а исходя из показателей, указываемых в выдаваемых рыбакам лицензиях и разрешениях, был предложен еще на стадии разработки гл. 25.1 НК РФ в связи с пониманием всей сложности контроля за реальными объемами выловов.

Это действительно сложно обеспечить, поскольку на каждое судно не посадишь инспектора рыбоохраны и налогового инспектора. Однако имеются другие возможности в части совершенствования системы оперативного статистического наблюдения. Например, введение специальной отчетности добываемых видов ВБР, которая будет использоваться и для расчета (уточнения) налоговой базы. Основа для такой работы имеется - это ежеквартальная форма федерального государственного статистического наблюдения N 1-П (рыба) "Сведения об улове рыбы, добыче других водных биоресурсов и производстве рыбной продукции" <1>, которая существует уже несколько лет и постоянно совершенствуется.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Первая форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 сентября 2000 г. N 87. Так, Постановлением Росстата от 24 января 2007 г. N 12 утверждены обновленный вариант данной формы и Порядок ее заполнения и представления. Форму представляют практически все плательщики сбора: юридические лица всех форм собственности (включая малые предприятия в режиме сплошного наблюдения), их обособленные подразделения, рыболовецкие артели (колхозы), индивидуальные предприниматели и хозяйствующие субъекты, с которыми заключены договоры о ведении совместной деятельности или договоры аренды. В разд. 1 "Улов рыбы и добыча других водных биоресурсов" формы N 1-П (рыба) включаются данные об улове всех видов рыб, беспозвоночных (ракообразных, моллюсков, иглокожих), водорослей, морских млекопитающих (китов, морского зверя), выловленных в исключительной экономической зоне России, экономических (рыболовных) зонах зарубежных государств и открытых районах Мирового океана, во внутренних естественных водоемах, водохранилищах и прудах. Сравнительный анализ этих статистических данных позволит выявить разницу между суммами выплачиваемых сборов по выписанным разрешениям и объемам добытой рыбной продукции, учитываемой в статистических формах. В дальнейшем это позволит более точно определять возможные объемы выловов при оформлении рыбакам соответствующих лицензий и разрешений. Тем не менее с учетом реалий сегодняшнего дня в Постановлении N 45 подтвержден ранее сложившийся подход к проблеме "нестыковки" объема фактического вылова с объемом, указанным в разрешении: "По смыслу статей 333.2, 333.4 и 333.5 НК РФ в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование. Ввиду этого судам необходимо учитывать, что объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов не имеет значения для исчисления указанного сбора, в связи с чем перерасчет суммы сбора по количеству фактически добытых (выловленных) ресурсов не производится. Пункт 1 статьи 333.7 НК РФ, предусматривающий возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) по истечении срока их действия, распространяется только на сбор за пользование объектами животного мира и не может применяться к сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов". Таким образом, пользователи объектов животного мира (отнесенных к объектам охоты) в этой части по-прежнему остаются в более привилегированном положении. В заключение целесообразно обратить внимание на то, что администратором доходов, поступающих в федеральный бюджет в виде указанных сборов, является Федеральная налоговая служба и основные трудности у налоговых органов по-прежнему будут возникать с организацией эффективного контроля за платежной базой. Поскольку функции контроля за пользованием ВБР возложены на другие органы, налоговые инспекции, видимо, будут более тесно взаимодействовать с соответствующими государственными органами в целях получения от них необходимых данных, которые позволят иметь более точное представление об объемах деятельности плательщика сбора. Ранее был принят ряд документов, координирующих деятельность нескольких министерств и ведомств, отвечающих за контроль хозяйствующих субъектов в сфере рыбного промысла. Однако использование этих документов для совместных контрольных мероприятий было затруднено некоторыми объективными и субъективными обстоятельствами. К объективным следует отнести изменение статуса и преобразование МНС России в ФНС России, а Комитета по рыболовству - в Федеральное агентство по рыболовству, подотчетное Минсельхозу России. Тем не менее в настоящее время в соответствии с Указом Президента РФ от 24 сентября 2007 г. N 1274 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти" Федеральное агентство по рыболовству вновь преобразовано в самостоятельный Государственный комитет Российской Федерации по рыболовству. Ему переданы функции Минсельхоза России в сфере рыболовства, производственной деятельности на судах рыбопромыслового флота, изучения, сохранения, воспроизводства и использования водных биологических ресурсов, а также функции Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в сфере контроля и надзора за водными биологическими ресурсами и средой их обитания. Указанные изменения должны обеспечить более тесное взаимодействие с налоговыми органами и в определенной мере упростить процедуру проведения соответствующих совместных мероприятий. В.В.Петрунин Советник правового департамента Правительства РФ, государственный советник РФ 3 класса Подписано в печать 26.10.2007 ————