"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 11

НОВОЕ В УЧЕТЕ РЕЗЕРВОВ ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ УСЛОВНЫХ

ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н, можно смело отнести к категории тех положений, которые практически не используются. Это обусловлено тем, что данным ПБУ регулируется порядок создания резервов, отчисления в которые для целей налогообложения не признаются (исключение составляет только резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, указание на который в ПБУ 8/01 имеется).

Создание большей части резервов в связи с образованием условных обязательств имеет значение лишь для целей финансового и экономического анализа, а также для планирования денежных потоков в ближайшей и дальней перспективе. Естественно, что для этого необходимо наличие соответствующих служб и соответствующая квалификация менеджмента хозяйствующего субъекта.

Изменения, которые предполагается внести в ПБУ 8/01 <1>, не являются объемными и касаются двух элементов. Изначально - при разработке и утверждении ПБУ 8/01 - не исключалось, что резервы, создаваемые в связи с возникновением условных обязательств, будут также приниматься и для целей налогообложения (полностью или частично). Поэтому в текст ПБУ 8/01 была заложена отсылочная норма (п. 12), которой указывалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ 8/01, должен устанавливаться отдельным Положением по бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Текст изменений см. в рубрике "Документы номера" журнала "НБУ" N 21 за 2007 г. - Прим. ред.

Таким Положением является ПБУ 18/02 <2>, которое не регулирует специально порядок учета налоговых последствий по отдельным видам резервов, образованных в соответствии с ПБУ 8/01. Так как для целей налогообложения отчисления в такие резервы не принимаются в полном размере, то необходимости в отдельном регулировании учета возникающих разниц не возникает - в бухгалтерском учете должна отражаться сумма отложенных налоговых активов, исчисленная по всей сумме отчислений, произведенных в резерв. Этот момент и отражает первое изменение: п. 12 исключается из текста ПБУ 8/01.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Вторая группа изменений касается дисконтирования стоимости резерва. Соответствующие поправки внесены в п. п. 15 и 20 ПБУ 8/01. Кроме того, текст данного Положения дополнен Приложением N 2, в котором приводится пример расчета дисконтированной стоимости резерва. Устанавливается следующий порядок создания резерва: - определяются размер условного обязательства (в абсолютном выражении) и наиболее вероятный срок возникновения обстоятельств для его погашения; - определяется предполагаемый размер снижения покупательной способности валюты РФ; - сумма резерва дисконтируется по отдельным финансовым годам. В бухгалтерском учете реализация приведенной схемы будет отражаться таким образом: - в том отчетном году, когда резерв создается, на соответствующий (открываемый) субсчет к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", зачисляется сумма условного обязательства, уменьшенная на общий размер дисконта; - в следующих финансовых годах к ранее созданному резерву присоединяется сумма дисконта, относящаяся к этому периоду; - в том году, когда должна возникнуть обязанность по погашению обязательства организации, сумма резерва списывается - к этому моменту она должна равняться полной сумме обязательства. Если обстоятельства для погашения обязательств не возникают, вся сумма резерва присоединяется к бухгалтерской прибыли. Если же обстоятельства, которые обуславливают создание резерва, прекращаются до наступления расчетного года, к бухгалтерской прибыли присоединяется сумма накопленного резерва. Разумеется, в данном случае, в следующем отчетном году отчисления в резерв не делаются. Приведенная схема не представляет особых сложностей для ее понимания и применения. Однако отдельные вопросы все-таки возникают. Во-первых, не совсем корректной представляется формулировка "изменение покупательной способности валюты Российской Федерации". Любое изменение должно определяться в сопоставлении с каким-либо показателем. В данном случае возникает неопределенность - с чем сопоставлять. Если с курсом иностранной валюты, то здесь наблюдается устойчивый тренд обратной направленности: повышение покупательной способности рубля. Если же имеется в виду покупательная способность рубля по отношению к отечественным товарам (работам или услугам), то, по нашему мнению, это должно быть прямо прописано в ПБУ, например: "...покупательной способности рубля на внутреннем рынке". Во-вторых, не содержится рекомендаций по определению размера дисконта. Если предполагается снижение покупательной способности рубля на внутреннем рынке, то более правильным представляется не установление единой дисконтной ставки на каждый год периода формирования резерва, а привязка к соответствующим официально озвученным показателям. Например, на наш взгляд, можно использовать плановые показатели инфляции, закрепленные в трехлетнем бюджете. При этом у менеджмента организации по меньшей мере будет возможность обосновать установленную ставку дисконта. В-третьих, не совсем понятен экономический смысл создания резерва под расходы, которые могут возникнуть только через несколько лет (если обязательства должны быть погашены в течение следующего отчетного года, дисконтирование задолженности не предусмотрено). Возможно, информация о созданных подобным образом резервах будет представлять определенный интерес для тех заинтересованных пользователей, перед которыми обязательства могут возникнуть. Однако в этом случае, скорее всего, могут быть нарушены интересы других заинтересованных пользователей. Таким образом, внесение изменений в ПБУ 8/01, по нашему мнению, не потребует внесения радикальных изменений в порядок организации и ведения бухгалтерского учета организации. Больший интерес обновленные нормы этого Положения могут представлять для аналитических, плановых, экономических и юридических служб. Следовательно, задачей бухгалтера является доведение до представителей перечисленных управленческих структур смысла внесенных изменений. В.Р.Захарьин К. э. н. Подписано в печать 26.10.2007 ————