"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 43

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДВИЖЕНИЮ ТОВАРОВ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Реализация товаров оптом и в розницу - один из наиболее распространенных видов предпринимательской деятельности. Рассмотрим порядок учета операций при поступлении товаров и их реализации.

Поступление товаров

Документальное оформление поступления товаров осуществляется в соответствии с требованиями Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению товаров зависит от способа их оценки (по фактической себестоимости приобретения; по покупной стоимости; по продажным ценам). При формировании учетной политики организации следует указать избранный способ оценки товаров, а также способ признания учтенных расходов в себестоимости проданных за отчетный период товаров.

Учет поступления товаров ведется с использованием счетов 41 "Товары" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". При этом счет 15 целесообразно применять в случае, если поступившие от поставщиков товары принимаются к учету по фактической себестоимости. Это связано с тем, что момент признания затрат, связанных с приобретением товаров, в качестве расходов может не совпадать с моментом оприходования товаров, и товары могут быть уже проданы к моменту получения счетов на стоимость соответствующих услуг сторонних организаций, а также со сложностью отнесения расходов к той или иной партии товаров.

Пример 1. Организацией приобретены товары для последующей реализации стоимостью по договору купли-продажи 360 000 руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). При этом произведены следующие затраты: оплата транспортных услуг - 6000 руб. (в том числе НДС - 915 руб.), оплата услуг посреднической организации - 12 000 руб. (в том числе НДС - 1830 руб.), проценты за пользование кредитом, полученным в банке на приобретение товаров, - 7000 руб. Приобретенные товары оприходованы. Задолженность перед контрагентами погашена.

Учет операций по приобретению товаров в зависимости от способа их оценки (по покупной стоимости согласно договору купли-продажи (вариант 1) или по фактической себестоимости (вариант 2)) приведен в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————T————————————————T——————————T——————————————————————————————————————————————¬
   | N |   Содержание   |  Сумма,  |            Корреспонденция счетов            |
   |п/п|    операции    |   руб.   +————————————————————————————————T—————————————+
   |   |                |          |            Вариант 1           |  Вариант 2  |
   |   |                |          +————————————————T———————————————+——————T——————+
   |   |                |          |      Дебет     |     Кредит    | Дебет|Кредит|
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 1 |Отражена        |  305 085 |       41       |  60 "Расчеты  |  15  |  60  |
   |   |стоимость       |          |                |с поставщиками |      |      |
   |   |приобретенных   |          |                |и подрядчиками"|      |      |
   |   |товаров         |          |                |               |      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 2 |Отражена        |   54 915 |      19—3      |       60      | 19—3 |  60  |
   |   |сумма НДС       |          |     "НДС по    |               |      |      |
   |   |по приобретенным|          |  приобретенным |               |      |      |
   |   |товарам         |          |  материально—  |               |      |      |
   |   |                |          |производственным|               |      |      |
   |   |                |          |    запасам"    |               |      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 3 |Отражена        |   10 170 |   44 "Расходы  |  76 "Расчеты  |  15  |  76  |
   |   |стоимость       |          |   на продажу"  |   с разными   |      |      |
   |   |посреднических  |          |                |   дебиторами  |      |      |
   |   |услуг           |          |                | и кредиторами"|      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 4 |Отражена        |    5 085 |       44       |       76      |  15  |  76  |
   |   |стоимость       |          |                |               |      |      |
   |   |транспортных    |          |                |               |      |      |
   |   |услуг           |          |                |               |      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 5 |Начислены       |    7 000 |  91—2 "Прочие  |       76      | 91—2 |  76  |
   |   |проценты за     |          |    расходы"    |               |      |      |
   |   |пользование     |          |                |               |      |      |
   |   |кредитом банка  |          |                |               |      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 6 |Отражена сумма  |    2 745 |      19—3      |       76      | 19—3 |  76  |
   |   |НДС по затратам,| (1830 +  |                |               |      |      |
   |   |связанным       |   915)   |                |               |      |      |
   |   |с приобретением |          |                |               |      |      |
   |   |товаров         |          |                |               |      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 7 |Приняты к учету |  320 255 |               —                |  41  |  15  |
   |   |поступившие     |(305 000 +|                                |      |      |
   |   |товары по       | 10 170 + |                                |      |      |
   |   |фактической     |   5085)  |                                |      |      |
   |   |себестоимости   |          |                                |      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————T———————————————+——————+——————+
   | 8 |Оплачена        |  385 000 |     60, 76     | 51 "Расчетные |60, 76|  51  |
   |   |задолженность   |(360 000 +|                |     счета"    |      |      |
   |   |перед           | 12 000 + |                |               |      |      |
   |   |контрагентами   |  6000 +  |                |               |      |      |
   |   |                |   7000)  |                |               |      |      |
   +———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+——————+
   | 9 |Предъявлены     |   57 660 |   68 "Расчеты  |      19—3     |  68  | 19—3 |
   |   |к налоговому    | (55 000 +|   по налогам   |               |      |      |
   |   |вычету суммы НДС|   2745)  |    и сборам"   |               |      |      |
   |   |по приобретенным|          |                |               |      |      |
   |   |МПЗ             |          |                |               |      |      |
   L———+————————————————+——————————+————————————————+———————————————+——————+———————
   

Организации розничной торговли, осуществляющие учет товаров по продажной стоимости, дополнительно отражают торговую наценку записью: Д-т 41, К-т 42 "Торговая наценка".

Сумма наценки при неизменной продажной стоимости товаров зависит от варианта ведения учета поступления товаров. Например, если продажная стоимость в рассматриваемом примере равна 420 000 руб., то сумма наценки составит:

вариант 1 - 120 000 руб. (420 000 - 300 000);

вариант 2 - 105 000 руб. (420 000 - 315 000).

Если в отчетном месяце продавцом отгружены товары покупателю (согласно договору право собственности на товары перешло к покупателю), последним получены соответствующие отгрузочные документы, однако сами товары не поступили, то в конце месяца они подлежат учету у покупателя как товары в пути.

В бухгалтерском учете такие товары отражаются по дебету счета 41 или счета 15 (в зависимости от избранного организацией варианта учета) в оценке, указанной в отгрузочных документах (без НДС), и кредиту счета 60 без их оприходования на склад. Стоимость товаров в пути включается в расчет среднегодовой стоимости имущества при определении суммы налога на имущество.

Сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика учитывается на субсчете 19-3.

Если учет поступления товаров ведется без использования счета 15, то в ситуации, когда непоступившие товары учтены на счете 41 как товары в пути и произведены расчеты с поставщиком за товары, вычет сумм НДС по оплаченным товарам в пути не производится.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров.

В начале следующего месяца счет 41 подлежит корректировке на стоимость учтенных в конце месяца товаров в пути. Таким образом, приводится в соответствие стоимость остатка товаров в ведомости по счету 41 и отчетности материально ответственных лиц (товарном отчете). Подлежит корректировке и субсчет 19-3. После поступления товары принимаются к учету в общеустановленном порядке.

При ведении учета поступления товаров с использованием счета 15 производить указанную корректировку, по мнению автора, нет необходимости. В этом случае они отражаются по дебету счета 41 и кредиту счета 15.

Продажа товаров в розничной торговле

В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Состав розничного товарооборота определяется Инструкцией по заполнению унифицированных форм П-1, П-2, П-3, П-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 08.12.1998 N 122 (с изм. и доп.).

Сумма выручки за проданные товары определяется как разница между показаниями счетчика кассовой машины на начало и конец дня или смены. При возврате товаров покупателями выручка, определенная по показаниям кассовой машины, уменьшается. Показатели кассового счетчика регистрируются в книге кассира-операциониста, которая ведется по кассовой машине. Допускается ведение общей книги на все машины. В этом случае записи должны производиться в порядке нумерации всех касс с указанием в числителе заводского номера кассовой машины. Сумма фактической выручки отражается в кассовой книге. Стоимость проданных товаров фиксируется также материально ответственными лицами в товарных отчетах. Стоимость проданных товаров, отраженную в товарном отчете, следует сверять с торговой выручкой, указанной в кассовом отчете. При этом суммы в товарном и кассовом отчетах должны быть равными.

Синтетический учет розничной продажи товаров ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета отражается стоимость проданных товаров (включая НДС), а по дебету - их себестоимость и налоги. Счет 90 предназначен для выявления:

объема выручки от продажи товаров или товарооборота;

себестоимости проданных товаров;

валового дохода от продажи товаров (валовой прибыли);

финансового результата (прибыли или убытка от продаж).

На основании отчета кассира на сумму выручки от продажи товаров делается запись:

Д-т 50 "Касса", К-т 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Стоимость оплаченных и отпущенных покупателям товаров списывается с материально ответственных лиц на основании их товарных отчетов по продажной стоимости (при учете товаров по продажным ценам согласно учетной политике) или по покупной стоимости (при их учете по покупным ценам), при этом производится следующая запись:

Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле".

При учете товаров по продажным ценам в течение месяца (отчетного периода) стоимость проданных товаров отражается по дебету и кредиту счета 90 в одинаковой оценке, т.е. по продажным, розничным ценам. Такой порядок учета позволяет контролировать правильность отражения в учете объема продаж (розничного товарооборота) и списания товаров материально ответственными лицами путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту данного счета.

При определении результатов от продажи товаров необходимо по дебету счета 90 отразить покупную стоимость проданных товаров, которая рассчитывается как разность между стоимостью товаров по продажным (розничным) ценам и торговой надбавкой, относящейся к проданным товарам. Расчет торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, производится в конце отчетного периода по среднему проценту по форме, приведенной в табл. 2.

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————T———————T————————T————————T—————————T———————————T————————————¬
   |   Торговая надбавка (счет 42)  |Продано| Остатки|  Итого |Средний %|  Торговая |  Торговая  |
   +———————T———————T————————————————+товаров| товаров|(гр. 5 +| торговой| надбавка, |  надбавка, |
   | Сальдо|Обороты| Предварительное|   за  |на конец| гр. 6) | надбавки|относящаяся| относящаяся|
   |   на  +———T———+ сальдо на конец| период| периода|        | (гр. 4 :| к остатку | к проданным|
   | начало|Д—т|К—т|периода (гр. 1 +|       |        |        | гр. 7 x |  товаров  |   товарам  |
   |периода|   |   | гр. 3 — гр. 2) |       |        |        |   100)  |  (гр. 6 x |  (гр. 4 —  |
   |       |   |   |                |       |        |        |         |  гр. 8 x  | гр. 9) или |
   |       |   |   |                |       |        |        |         |    100)   |  (гр. 5 x  |
   |       |   |   |                |       |        |        |         |           |гр. 8 x 100)|
   +———————+———+———+————————————————+———————+————————+————————+—————————+———————————+————————————+
   |   1   | 2 | 3 |        4       |   5   |    6   |    7   |    8    |     9     |     10     |
   L———————+———+———+————————————————+———————+————————+————————+—————————+———————————+—————————————
   

Товары поступают - торговая надбавка увеличивается, а при выбытии товаров она уменьшается. При продаже товаров сумма торговой надбавки, относящаяся к проданным товарам, отражается сторнировочной записью по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" только для того, чтобы рассчитать себестоимость проданных товаров. Однако при выбытии товаров в результате переоценки, недостачи и по другим причинам (кроме продажи) счет 42 должен дебетоваться, что является методически верным.

На практике, как правило, применяется метод исчисления торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, по среднему проценту. На сумму надбавки, указанной в гр. 10 табл. 2, делается сторнировочная запись:

Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т 42, субсчет 1 "Торговая надбавка (скидка, накидка)".

Затем по дебету счета 90 отражается покупная стоимость проданных товаров. Сопоставление сумм оборотов по кредиту и дебету счета 90 позволит выявить валовой доход от продажи товаров. Поскольку по кредиту данного счета отражена выручка от продажи товаров, включая НДС, то необходимо начислить этот налог в бюджет. С 1 января 2004 г. в розничной торговле облагаемый оборот определяется на основе стоимости продаваемых товаров и ставок НДС 10% и 18%. Следовательно, на сумму начисленного НДС производится запись:

Д-т 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После записи по дебету счета 90 будет отражена покупная стоимость проданных товаров, включая НДС.

Для определения себестоимости проданных товаров необходимо рассчитать сумму расходов, относящихся к проданным товарам, и отразить ее по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Данный расчет производится в два этапа: определяются по среднему проценту расходы на остаток товаров, а затем расходы на проданные товары. При этом сумма расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяются сумма товаров, проданных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

3) определяется средний процент расходов к общей сумме товаров (отношение суммы расходов (п. 1) к сумме проданных и оставшихся товаров (п. 2));

4) определяется сумма расходов, относящаяся к остатку непроданных товаров на конец месяца (умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов (п. 3)).

Расходы, относящиеся к проданным товарам, исчисляются по данным счета 44. Производится запись:

Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т 44 "Расходы на продажу".

Таблица 3

Расчет расходов на остаток товаров на _____ 200__ г.

(руб.)

     
   ——————————————————————T————————T—————————T————————T————————T——————————¬
   | Транспортные расходы| Продано| Остаток |  Итого | Средний|  Расходы |
   +——————T—————T————————+за месяц| товаров |(гр. 4 +| процент|на остаток|
   |  На  |  За |  Итого |(период)| на конец| гр. 5) |расходов|  товаров |
   |начало|месяц|(гр. 1 +|        |  месяца |        |(гр. 3 :| (гр. 5 x |
   |месяца|     | гр. 2) |        |(периода)|        | гр. 6 x|  гр. 7 : |
   |      |     |        |        |         |        |  100)  |   100)   |
   +——————+—————+————————+————————+—————————+————————+————————+——————————+
   |   1  |  2  |    3   |    4   |    5    |    6   |    7   |     8    |
   L——————+—————+————————+————————+—————————+————————+————————+———————————
   

В результате сальдо по счету 90 показывает финансовый результат от продаж, на сумму которого ежемесячно делается запись: Д-т 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", 99 "Прибыли и убытки", К-т 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"). Для учета продажи товаров с разными ставками (10% и 18%) НДС в розничной торговле могут открываться к счету 90 "Продажи" отдельные субсчета. В продовольственных магазинах, продающих товары в стеклянной таре, в розничный товарооборот включается стоимость стеклянной посуды. О.Антошина К. э. н., доцент Всероссийская государственная налоговая академия Минфина России Подписано в печать 24.10.2007 ————