"Финансовая газета", 2007, N 43

ИСЧИСЛЕНИЕ НДФЛ С ИНОСТРАННЫХ РАБОТНИКОВ

В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. В необходимое количество дней пребывания на территории Российской Федерации для получения статуса налогового резидента включаются также дни, проведенные физическим лицом за пределами территории Российской Федерации для осуществления краткосрочного лечения либо обучения (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/75).

Налоговый статус физического лица определяется организацией исходя из фактического документально подтвержденного времени нахождения физического лица в Российской Федерации. Отметим, что НК РФ не устанавливает перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории Российской Федерации. В частности, такими документами могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени. Определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в Российской Федерации НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/170).

При определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Сто восемьдесят три дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев.

В случае если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять не менее 183 дней, то указанное физическое лицо будет являться налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы от источников на территории Российской Федерации подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 13%.

Что касается наличия у работника статуса налогового резидента на соответствующие даты выплаты дохода в 2007 г., в том числе на даты выплат в январе 2007 г., то его следует определять исходя из периода нахождения в Российской Федерации, начинающегося с 2006 г., с учетом выполнения условия пребывания за этот период в Российской Федерации не менее 183 календарных дней. Если по итогам 2006 г. работник имеет статус налогового резидента, то этот статус остается у него и в течение января 2007 г. Однако в дальнейшем налоговый статус работника в течение текущего налогового периода может изменяться с пересчетом подлежащей уплате суммы налога. Если трудовые отношения прерываются до изменения налогового статуса работника, обязанность по уплате разницы между суммой налога, исчисленной по ставке 30% и фактически удержанной по ставке 13%, должен исполнить сам налогоплательщик.

В случае если налоговый статус работника изменяется до прекращения трудовых отношений, то обязанность по удержанию доначисленных сумм налога лежит на организации.

Пунктом 2 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. При этом согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором организацией выплачивался доход физическому лицу (Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, N 03-04-06-01/76, от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94).

Рассмотрим вопросы отражения начислений заработной платы иностранному гражданину в бухгалтерском учете. Начисленная работнику - иностранному гражданину заработная плата отражается в учете организации по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) - в данном случае со счетом 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. и доп. от 18.09.2006).

В соответствии со ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ иностранный гражданин признается плательщиком НДФЛ, а сумма начисляемой заработной платы является объектом обложения этим налогом.

В течение пребывания работника на территории Российской Федерации в срок, не превышающий 183 дней, организация удерживает НДФЛ с суммы выплачиваемого дохода по налоговой ставке 30%, предусмотренной для налогообложения доходов физических лиц - нерезидентов (п. 2 ст. 11, п. 3 ст. 224 НК РФ).

Сумма удержанного НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 70. Перечисление НДФЛ отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 68. При перечислении суммы НДФЛ, удержанного с доходов работника-нерезидента, организация указывает КБК 182 1 01 02030 01 1000 110 - НДФЛ с доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (Приложение к Письму ФНС России от 16.12.2005 N ММ-6-10/1059@).

После того как время пребывания работника на территории Российской Федерации превысило 183 дня с начала календарного года, данное физическое лицо в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ становится налоговым резидентом. Налогообложение доходов физических лиц - налоговых резидентов в виде выплат, произведенных в соответствии с трудовым договором, производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Следовательно, иностранный гражданин имеет право на возврат излишне уплаченного НДФЛ.

Помимо возврата иностранному гражданину излишне уплаченного НДФЛ налоговым органом на основании заявления организации может быть принято решение о зачете суммы излишне удержанного и перечисленного НДФЛ в счет предстоящих платежей по удерживаемому у работника НДФЛ.

Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога на основании п. 5 ст. 78 НК РФ. Аналогичный порядок применяется и для налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 56, п. 2 ст. 61, п. 2 ст. 61.2 БК РФ денежные средства по КБК 182 1 01 02030 01 1000 110 - налог на доходы физических лиц с доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, и по КБК 182 1 01 02021 01 1000 110 - налог на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), зачисляются по установленным нормативам в бюджет субъекта Российской Федерации и в местный бюджет.

Таким образом, проведение зачета налога на доходы физических лиц, поступившего в бюджет по КБК 182 1 01 02030 01 1000 110 в счет предстоящих платежей по КБК 182 1 01 02021 01 1000 110, не противоречит положениям ст. 78 НК РФ.

В связи с проведенным налоговым агентом перерасчетом налоговой базы суммы исчисленного и удержанного налога работникам, не являвшимся налоговыми резидентами Российской Федерации, но по истечении 183 дней поменявшим свой статус, образовалась переплата налога на доходы физических лиц по КБК 182 1 01 02030 01 1000 110 (налог на доходы физических лиц с доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации).

С учетом сказанного переплата по налогу на доходы физических лиц, образовавшаяся по КБК, соответствующему ставке 30%, в результате перерасчета налога в связи с уточнением налогового статуса физического лица может быть возвращена налоговому агенту либо направлена налоговым агентом в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц. Однако при наличии у налогового органа сомнений в правомерности возврата (зачета) налога на доходы физических лиц необходимо проведение в отношении данного налогового агента выездной налоговой проверки за соответствующие налоговые периоды (Письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173, ФНС России от 13.06.2006 N 04-1-02/309@ и УМНС России по г. Москве от 26.04.2002 N 11-10/19423).

На дату принятия решения о зачете организация производит соответствующие записи в бухгалтерском учете.

На основании п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, организация корректирует сумму удержанного НДФЛ методом красного сторно записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68. Одновременно производится запись по этим счетам на сумму НДФЛ, исчисленную по ставке 13% с учетом стандартных налоговых вычетов.

В случае если организация ведет аналитический учет по суммам НДФЛ, уплаченным по разным КБК, то зачет уплаченной по одному КБК суммы НДФЛ в счет уплаты по другому КБК отражается внутренней записью в аналитическом учете по счету 68.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ предусмотрено предоставление налоговых вычетов по доходам, налогообложение которых производится по ставке 13%. Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Учитывая, что налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ), а налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц установлен календарный год (ст. 216 НК РФ), применение вычетов начинается с января того календарного года, в котором иностранный гражданин приобрел статус налогового резидента Российской Федерации.

Согласно Письму ФНС России от 11.02.2005 N 04-2-02/35@ стандартные налоговые вычеты предоставляются физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, за который физическому лицу выплачивается доход (в течение периода, когда между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера). В тех случаях, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, или когда в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было таких доходов, суммы стандартных налоговых вычетов, установленные ст. 218 НК РФ, в этом налоговом периоде накапливаются и подлежат суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия доходов, подлежащих налогообложению.

Следует иметь в виду, что в отношении граждан Республики Беларусь установленный НК РФ порядок действует с учетом следующих особенностей.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 21 "Недискриминация" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение) граждане Республики Беларусь не должны подвергаться в Российской Федерации более обременительному налогообложению, чем граждане последней в сходных обстоятельствах.

Поскольку доходы граждан Российской Федерации, осуществляющих трудовую деятельность на территории Российской Федерации, т.е. являющихся резидентами Российской Федерации, с первого дня налогового периода облагаются налогом по ставке 13%, в целях избежания дискриминации в отношении граждан Республики Беларусь для определения их налогового статуса установлен особый порядок. В частности, ФНС России направила своим территориальным органам для использования в работе разъяснение Минфина России о порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь (Письмо ФНС России от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@).

Согласно данным разъяснениям в отношении доходов граждан Республики Беларусь - потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации от деятельности по трудовому договору ставка налога в размере 13% подлежит применению с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации. Одновременно при квалификации граждан Белоруссии в качестве потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации необходимо также учитывать сроки заключаемых с такими гражданами трудовых договоров.

В частности, в рамках означенного Соглашения налоговыми резидентами Российской Федерации признаются граждане Республики Беларусь, с которыми у организации имеются трудовые договоры, предусматривающие нахождение таких лиц на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94, Письмо ФНС России от 09.06.2006 N 04-2-03/123).

Таким образом, если организация заключает с белорусским гражданином срочный трудовой договор, предусматривающий нахождение лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в текущем календарном году, то данный гражданин признается резидентом Российской Федерации и исчисление и удержание налога следует производить по ставке 13% с первого трудового дня.

Р.Кильмяков

Эксперт консалтинговой группы

"БизнесРешение"

Подписано в печать

24.10.2007

————