"Финансовая газета", 2007, N 43

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫПОЛНЕНИЮ ФУНКЦИЙ ЗАКАЗЧИКА-ЗАСТРОЙЩИКА

На практике нередки ситуации, когда два инвестора-застройщика ведут строительство жилых домов в одном микрорайоне и для ведения проектных работ заключают договор о совместной деятельности, кроме того, в рамках этого договора осуществляются функции технического заказчика.

Лицами, осуществляющими подготовку проектной документации, могут являться застройщик либо привлекаемое на основании договора застройщиком или заказчиком физическое или юридическое лицо, соответствующие требованиям, предусмотренным п. 4 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации (п. 5 ст. 48).

Подготовка проектной документации осуществляется на основании задания застройщика или заказчика (при подготовке проектной документации - на основании договора), результатов инженерных изысканий, градостроительного плана земельного участка в соответствии с требованиями технических регламентов, техническими условиями, разрешением на отклонение от предельных параметров разрешенного строительства (п. 11 ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

По смыслу п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации каждый застройщик осуществляет проектирование и застройку своего земельного участка. Градостроительный план разрабатывается также для каждого земельного участка. На основании изложенного законодательство не препятствует заключить каждому из застройщиков отдельный договор с проектной организацией на проектирование застройки своего земельного участка даже в том случае, если согласно кадастровому плану два смежных земельных участка, застраиваемых двумя застройщиками, имеют один кадастровый номер и представляют собой один земельный участок, а права на использование отдельных частей этого земельного участка принадлежат одному или обоим застройщикам на основании договора субаренды частей этого земельного участка, на которые отсутствуют отдельные градостроительные планы (данное обстоятельство не препятствует заключению двух отдельных договоров на выполнение проектных работ двумя отдельными заказчиками). В этом случае два отдельных договора на выполнение проектных работ будут связаны между собой общностью градостроительного плана, результатов инженерных изысканий и технических условий, но юридически будут не зависимы друг от друга.

С целью обеспечения единства проектных решений в рамках земельного участка (микрорайона) двум застройщикам в этом случае рекомендуется заключить договор с одной проектной организацией.

Стороны могут также заключить один (общий) договор с проектной организацией на проектирование застройки двух смежных земельных участков. Пункт 1 ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации допускает множественность сторон в договоре. При этом в таком трехстороннем договоре, в котором заказчиками будут выступать две самостоятельные организации, могут быть разделены их права и обязанности, в том числе:

в части стоимости проектных работ, подлежащей оплате каждой из сторон;

в части обязанностей по приемке результатов выполненных работ;

в части результатов работ, передаваемых в собственность каждой из сторон (на основе границ принадлежащих им частей земельных участков).

В этом случае каждый из застройщиков в своем бухгалтерском учете на основании актов сдачи-приемки проектных работ будет отражать расходы на их выполнение следующими записями: Дебет 08, Кредит 60.

Выделение на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" НДС, предъявленного подрядчиками в стоимости проектных работ, зависит от последующего применения законченных строительством объектов, вытекающего из условий заключенных и предполагаемых к заключению договоров. Так, если застройщики осуществляют строительство за счет средств привлеченных инвесторов (соинвесторов), то они не имеют оснований для предъявления сумм НДС к вычету.

Если застройщики осуществляют строительство объектов с целью получения построенных жилых домов в свою собственность и последующей продажи квартир, то они не вправе выделять НДС, предъявленный в стоимости подрядных работ, и предъявлять его к вычету, если примут решение о применении налоговой льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В отношении выполнения функций заказчика строительства две организации застройщики вправе:

выполнять функции заказчика-застройщика самостоятельно - каждая по своим объектам строительства;

выбрать одну из двух организаций, которая будет осуществлять функцию заказчика-застройщика непосредственно для себя самой и оказывать услуги заказчика другой организации по договору за плату;

определить третью организацию, с которой заключить два отдельных договора на выполнение функций технического заказчика либо общий договор со множественностью сторон (по аналогии с рассмотренным договором на выполнение проектных работ).

Порядок бухгалтерского учета операций по выполнению функций заказчика-застройщика зависит от следующих условий:

выполняет ли организация самостоятельно (для своих собственных нужд) функции заказчика-застройщика или оказывает такие услуги на сторону другой организации;

полностью ли организация, оказывающая услуги заказчика-застройщика на сторону, осуществляет реализацию инвестиционного проекта либо приняла на себя по договору выполнение отдельных функций технического заказчика (например, только по приемке строительных работ).

Рассмотрим три варианта учета.

1. Организация, имеющая соответствующую лицензию, выполняет функции заказчика-застройщика собственными силами для собственных нужд.

Все расходы на выполнение функций заказчика-застройщика (заработная плата соответствующих специалистов с начислениями, иные расходы) относятся у такой организации на увеличение стоимости капитальных вложений (Дебет 08, Кредит 70, 69 и др.).

Затраты на осуществление функций заказчика-застройщика для собственного потребления не являются расходами по строительству объекта хозяйственным способом и не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.07.2007 N 03-07-10/10, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004).

2. Одна организация оказывает услуги технического заказчика другой организации (застройщику), но не осуществляет полную реализацию инвестиционного проекта.

В таком случае бухгалтерский учет ведется следующим образом:

а) у организации, оказывающей услуги технического заказчика другой организации, в учете отражается выручка от оказания услуг технического заказчика (Дебет 62, Кредит 90-1) и начисляется к уплате НДС с этой выручки (Дебет 90-3, Кредит 68);

б) у организации-застройщика, самостоятельно осуществляющей реализацию инвестиционного проекта, расходы на услуги технического заказчика, оказанные сторонней организацией, относятся на увеличение стоимости капитальных вложений (Дебет 08, Кредит 60). При этом возможность предъявления к вычету НДС со стоимости услуг технического заказчика определяется в изложенном ранее порядке применительно к проектным работам.

3. По условиям договора привлеченная организация заказчик-застройщик полностью выполняет реализацию инвестиционного проекта за счет средств инвестора, в том числе заключает договоры с подрядными организациями, осуществляет расчеты с ними и т.п. В этом случае такая привлеченная организация является заказчиком согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 18.12.2006). В этой ситуации именно заказчик-застройщик (привлеченная организация) должен вести на своем балансе учет капитальных вложений на строительство объекта (в соответствии с п. п. 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

В таком случае бухгалтерский учет ведется следующим образом:

а) у заказчика-застройщика, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта:

Дебет 08, Кредит 60 - на стоимость проектных, строительно-монтажных работ, затрат на необходимые согласования и иных фактических затрат по строительству, включая НДС;

Дебет 51, Кредит 76 - на сумму средств, поступивших от инвестора на финансирование строительства объекта;

Дебет 60, Кредит 51 - на сумму поступивших средств за выполненные работы, связанные со строительством;

Дебет 62, Кредит 90-1 и одновременно Дебет 08, Кредит 76 - на стоимость услуг заказчика-застройщика по выполнению функций заказчика по строительству объекта;

Дебет 76, Кредит 08 - на полную стоимость объекта при сдаче его инвестору;

б) инвестор до завершения строительства учитывает на своем балансе только финансирование строительства, т.е. перечисление денежных средств заказчику-застройщику или по его поручению непосредственно исполнителям подрядных работ (Дебет 76, Кредит 51).

При приемке законченного строительством объекта, поступающего в собственность инвестора от заказчика-застройщика, инвестор производит в своем учете следующую запись: Дебет 08, Кредит 76 - на полную стоимость строительства (и таким образом закрывает дебиторскую задолженность заказчика-застройщика).

Учитывая возможность заключения двумя инвесторами-застройщиками отдельных договоров на выполнение проектных работ и на выполнение функций заказчика, двум застройщикам при застройке единого микрорайона нет необходимости создавать между собой юридически оформленные объединения, например заключать для этой цели договоры о совместной деятельности.

Заключение договора о совместной деятельности снизит контроль за осуществляемой деятельностью той стороны, которая не будет вести общие дела по совместной деятельности по сравнению с тем вариантом, когда организация самостоятельно выступает заказчиком по заключенным ею договорам на выполнение проектных работ и оказание услуг технического заказчика; создаст риск налоговых потерь, так как убытки от деятельности простого товарищества не учитываются при исчислении налога на прибыль его участниками (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Специалисты

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

Подписано в печать

24.10.2007

————