"Новая бухгалтерия", 2007, N 11

СОВМЕЩЕНИЕ РЕЖИМОВ: ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА ЕСН,

ПЕНСИОННЫХ ВЗНОСОВ, ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Организации наряду с деятельностью, в отношении которой уплачивают налоги по общему режиму налогообложения, могут осуществлять деятельность, облагаемую ЕНВД. В этом случае организация должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Однако некоторые расходы могут относиться и к тому, и к другому виду деятельности. Такова, например, зарплата работников, занятых как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения. Как рассчитать без ошибок сумму ЕСН и страховых взносов на пенсионное страхование? Какие сложности возникают при заполнении налоговой отчетности? Ответы на эти и другие вопросы вы получите, прочитав данную статью.

Основные положения при совмещении режимов

При применении общего режима выплаты и вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым договорам, облагаются ЕСН.

"Вмененщики" не уплачивают ЕСН в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В итоге получается, что организации, совмещающие общий режим и ЕНВД, освобождаются от уплаты ЕСН только в части выплат, производимых своим работникам, занятым в облагаемых ЕНВД видах деятельности.

Плательщиками пенсионных взносов являются как организации, применяющие общий режим, так и "вмененщики" (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; далее - Закон N 167-ФЗ).

Иначе говоря, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на те же выплаты и вознаграждения, которые признаются объектом обложения ЕСН.

Организации, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, виды деятельности, облагаемые в рамках других режимов налогообложения (например, общего режима), обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Такую норму содержит п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Из общей суммы выплат нужно выделить выплаты, которые относятся к "вмененной" деятельности, и выплаты, относящиеся к общему режиму налогообложения.

Такую процедуру нужно проводить ежемесячно. Это связано с тем, что налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу и по взносам (п. 3 ст. 243 НК РФ, п. 2 ст. 24 Закона N 167).

Часто происходит так, что сотрудники организации заняты одновременно в видах деятельности, облагаемых в соответствии с разными режимами.

К ним относится административно-управленческий, технический персонал и др. В этом случае сумму начисленной заработной платы нужно поделить между деятельностью, облагаемой ЕНВД, и деятельностью, находящейся на общем режиме налогообложения (далее - ОРН).

Из нормы п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что расходы организации, приходящиеся на "вмененную" деятельность, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации.

Рассчитываем сумму ЕСН, начисленную на заработную плату

работников, занятых в видах деятельности

с разными режимами налогообложения

Приведем алгоритм распределения выплат для расчета ЕСН.

1. Определим долю доходов (выручки), полученных от разных видов деятельности, по формуле:

     
   ——————————————————¬   ——————————————————¬   —————————————————————¬
   | Доля выручки от |   | Сумма выручки от|   |  Сумма выручки от  |
   |   деятельности  | = |   деятельности  | : |     всех видов     |
   |      на ОРН     |   |      на ОРН     |   |    деятельности    |
   L——————————————————   L——————————————————   L—————————————————————
   

2. Рассчитаем сумму выплат и вознаграждений, относящихся к общей системе налогообложения, по формуле:

     
   —————————————————————¬   ——————————————————¬   ——————————————————¬
   |  Сумма заработной  |   |   Общая сумма   |   | Доля выручки от |
   |платы, относящаяся к| = |заработной платы,| x | деятельности на |
   | деятельности на ОРН|   |   начисленной   |   |       ОРН       |
   |                    |   |    сотруднику   |   |                 |
   L—————————————————————   L——————————————————   L——————————————————
   

При составлении пропорций возникает вопрос: за какой период принимается выручка при распределении выплат и вознаграждений такого работника?

Минфин России в Письмах от 14.12.2005 N 03-11-02/279, от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120 считает, что нужно брать выручку за месяц.

По нашему мнению, можно применять и другой вариант, отразив его в учетной политике для целей налогообложения: определять долю выручки исходя из суммы, исчисленной нарастающим итогом с начала года. Но этот вариант чреват спором с контролирующими органами.

3. Определим сумму ЕСН по следующей формуле:

     
   —————————————¬   ——————————————————————————¬   ——————————————————¬
   |     ЕСН    |   |  Сумма заработной платы |   |  Ставка налога  |
   |            | = |сотрудника, относящаяся к| x |                 |
   |            |   |   деятельности на ОРН   |   |                 |
   L—————————————   L——————————————————————————   L——————————————————
   

Ставки для расчета ЕСН установлены ст. 241 НК РФ.

Пример 1. Организация в 2007 г. занимается розничной и оптовой торговлей. В отношении розничной торговли организация применяет ЕНВД, а оптовая торговля подпадает под общий режим налогообложения. В организации есть работники, которые заняты и той, и другой деятельностью. Например, сотрудниками, совмещающими два вида деятельности, являются Иванов И.И., Петров П.П. Для распределения их заработной платы между оптовой и розничной торговлей организация использует сумму удельного веса выручки, исчисленной за каждый месяц. Такой порядок закреплен в учетной политике организации. Зарплата Иванова И.И. составила 30 000 руб., а Петрова П.П. - 45 000 руб. Приведем выручку за январь 2007 г.

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   | Месяц отчетного|     Выручка от реализации (без НДС), руб.     |
   |     периода    +——————————————————T——————————————————T—————————+
   |                | Оптовая торговля |Розничная торговля|  Всего  |
   +————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————+
   |Январь 2007 г.  |      500 000     |      400 000     | 900 000 |
   L————————————————+——————————————————+——————————————————+——————————
   

Доля выручки от оптовой торговли составляет 0,56 (500 000 руб. : 900 000 руб.).

Налоговая база по ЕСН у Иванова И.И. составила 16 800 руб. (30 000 руб. x 0,56).

Начисленная Иванову И.И. заработная плата за январь 2007 г. облагается в соответствии с первым интервалом установленной шкалы ставок (до 280 000 руб.).

Сумма налога, исчисленная с заработной платы Иванова, приходящейся на общий режим, за январь составила:

в федеральный бюджет (20%) - 3360 руб. (16 800 руб. x 20%);

в ФСС (2,9%) - 487 руб. (16 800 руб. x 2,9%);

в ФФОМС (1,1%) - 185 руб. (16 800 руб. x 1,1%);

в ТФОМС (2%) - 336 руб. (16 800 руб. x 2%).

Итого: 4368 руб.

Аналогичный расчет производится и по заработной плате Петрова П.П.

Налоговая база по ЕСН у Петрова П.П. - 25 200 руб. (45 000 руб. x 0,56). Зарплата Петрова П.П. за январь 2007 г. также попадает в первый интервал шкалы ставок (до 280 000 руб.).

Сумма налога с заработной платы Петрова за январь составила:

в федеральный бюджет (20%) - 5040 руб. (25 200 руб. x 20%);

в ФСС (2,9%) - 731 руб. (25 200 руб. x 2,9%);

в ФФОМС (1,1%) - 277 руб. (25 200 руб. x 1,1%);

в ТФОМС (2%) - 504 руб. (25 200 руб. x 2%).

Итого: 6552 руб.

Полученные данные примера отразим в разд. 2.1 Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н.

Фрагмент разд. 2.1 Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, приведен на с. 99.

Фрагмент Расчета авансовых платежей по ЕСН

и пенсионным взносам для налогоплательщиков,

производящих выплаты физическим лицам

Раздел 2.1. Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических

лиц по интервалам шкалы регрессии

     
   ————————————————————————————————T——————T————————————————————————T———————————————————————¬
   |                               | Код  |    Налоговая база за   | Численность физических|
   |                               |строки| налоговый период (руб.)|        лиц (чел.)     |
   |                               |      +——————T——————T——————————+——————T—————T——————————+
   |                               |      |  ФБ  |  ФСС |  ФФОМС,  |  ФБ  | ФСС |  ФФОМС,  |
   |                               |      |      |      |  ТФОМС   |      |     |  ТФОМС   |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————+——————+—————+——————————+
   |              1                |   2  |   3  |   4  |     5    |   6  |  7  |     8    |
   +———————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————+——————+—————+——————————+
   |До 280 000 руб.                |  010 |42 000|42 000|  42 000  |   2  |  2  |     2    |
   L———————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————+——————+—————+———————————
   

В графах 3 - 5 разд. 2.1 Расчета указывается общая сумма заработной платы двух работников, относящаяся к общему режиму налогообложения за отчетный период, равная 42 000 руб. (16 800 + 25 200).

Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховому взносу).

Но сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), которая должна быть уплачена в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Величину налогового вычета нужно считать от суммы выплат, приходящихся на общий режим. При этом применяются тарифы, соответствующие размеру этих выплат. Подобную позицию занял Минфин в Письме от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216.

Рассчитываем пенсионные взносы

Несмотря на то что взносы на пенсионное страхование начисляются на все выплаты, их все равно нужно делить между видами деятельности. Это связано с тем, что сумму взносов, относящуюся к общему режиму, организация сможет включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Распределение производится исходя из удельного веса выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности в общей сумме выплат.

Такой позиции придерживается Минфин в Письмах от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216, от 27.05.2005 N 03-05-02-04/103. При составлении пропорции выручка берется за месяц или нарастающим итогом с начала года в зависимости от того, какой вариант предусмотрен в учетной политике организации.

Приведем алгоритм распределения выплат для расчета пенсионных взносов.

1. Определим долю доходов (выручки), полученных от разных видов деятельности.

     
   ——————————————————¬   ——————————————————¬   —————————————————————¬
   | Доля выручки от |   | Сумма выручки от|   |  Сумма выручки от  |
   |   деятельности  | = |   деятельности  | : |     всех видов     |
   |      на ОРН     |   |      на ОРН     |   |    деятельности    |
   L——————————————————   L——————————————————   L—————————————————————
   

2. Рассчитаем сумму выплат и вознаграждений, относящихся к общей системе налогообложения.

     
   —————————————————————¬   ——————————————————¬   ——————————————————¬
   |  Сумма заработной  |   |   Общая сумма   |   | Доля выручки от |
   |платы, относящаяся к| = |заработной платы,| x | деятельности на |
   | деятельности на ОРН|   |   начисленной   |   |       ОРН       |
   |                    |   |    сотруднику   |   |                 |
   L—————————————————————   L——————————————————   L——————————————————
   

3. Рассчитаем сумму выплат и вознаграждения, относящихся к деятельности организации, облагаемой ЕНВД.

     
   ————————————————————¬   ——————————————————¬   ———————————————————¬
   |  Сумма заработной |   |   Общая сумма   |   | Сумма заработной |
   | платы, относящаяся| = |заработной платы,| — |платы, относящаяся|
   |  к деятельности,  |   |   начисленной   |   | к деятельности на|
   |  облагаемой ЕНВД  |   |    сотруднику   |   |        ОРН       |
   L————————————————————   L——————————————————   L———————————————————
   

4. Определим сумму пенсионных взносов по деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения.

     
   ——————————————¬   ——————————————————————————¬   —————————————————¬
   |    Сумма    |   |  Сумма заработной платы |   |Ставка страховых|
   |  пенсионных | = |сотрудника, относящаяся к| x |     взносов    |
   |взносов (ОРН)|   |   деятельности на ОРН   |   |                |
   L——————————————   L——————————————————————————   L—————————————————
   

5. Определим сумму пенсионных взносов по деятельности, облагаемой ЕНВД.

     
   ——————————————¬   ——————————————————————————¬   —————————————————¬
   |    Сумма    |   |  Сумма заработной платы |   |Ставка страховых|
   |  пенсионных | = | работника, относящаяся к| x | взносов (ЕНВД) |
   |   взносов   |   |   деятельности на ЕНВД  |   |                |
   L——————————————   L——————————————————————————   L—————————————————
   

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1 (с. 93). Добавим, что Иванов И.И. - 1966 г. рождения, а Петров П.П. - 1967 г. рождения.

Доля оптовой торговли в общей сумме выручки составляет 0,56 (500 000 руб. : 900 000 руб.).

Доля розничной торговли в общей сумме выручки составляет 0,44 (400 000 руб. : 900 000 руб.).

Сделаем расчет по работнику Иванову И.И.

Налоговая база для начисления пенсионных взносов за январь 2007 г. составила:

- в отношении оптовой торговли - 16 800 руб. (30 000 руб. x 0,56);

- в отношении розничной торговли - 13 200 руб. (30 000 руб. x 0,44).

Зарплата Иванова И.И. за январь 2007 г. облагается пенсионными взносами в соответствии с первым интервалом шкалы ставок (до 280 000 руб.). Так как Иванов И.И. 1966 г. рождения, то ставка в размере 14% не разбивается.

Сумма пенсионных взносов по этому работнику за январь равна:

- по оптовой торговле - 2352 руб. (16 800 руб. x 14%);

- по розничной торговле - 1848 руб. (13 200 руб. x 14%).

Аналогичный расчет производится и по работнику Петрову П.П.

Налоговая база для начисления пенсионных взносов за январь 2007 г. составила:

- в отношении оптовой торговли - 25 200 руб. (45 000 руб. x 0,56);

- в отношении розничной торговли - 19 800 руб. (45 000 руб. x 0,44).

Так как Петров П.П. 1967 г. рождения, то в 2007 г. к его заработной плате применяется ставка в размере 10% - на финансирование страховой части трудовой пенсии и 4% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии (п. 1 ст. 33 Закона N 167-ФЗ).

Пенсионные взносы за январь в отношении оптовой торговли по Петрову П.П. составили:

- на финансирование страховой части пенсии - 2520 руб. (25 200 руб. x 10%);

- на финансирование накопительной части пенсии - 1008 руб. (25 200 руб. x 4%).

Пенсионные взносы за январь в отношении розничной торговли по Петрову П.П. составили:

- на финансирование страховой части - 1980 руб. (19 800 руб. x 10%);

- на финансирование накопительной части - 792 руб. (19 800 руб. x 4%).

Данные примера 2 отразим в разд. 2.2 Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного Приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н.

Фрагмент разд. 2.2 Расчета приведен на с. 99.

Раздел 2.2. Расчет для заполнения строк 0100, 0300 и 0400

(в рублях)

     
   ————————T——————————————————T——————T————————————————————T—————————————————————————T——————¬
   |       |                  | Код  | База для начисления|   Начислено страховых   |Чис—  |
   |       |                  |строки|  страховых взносов |       взносов на:       |лен—  |
   |       |                  |      +——————T—————————————+————————————T————————————+ность,|
   |       |                  |      | всего|из графы 4, в|страховую   |накопитель— |чел.  |
   |       |                  |      |      |части застра—|часть трудо—|ную часть   |      |
   |       |                  |      |      |хованных лиц,|вой пенсии  |трудовой    |      |
   |       |                  |      |      |занятых в    |            |пенсии      |      |
   |       |                  |      |      |сферах дея—  +——————T—————+——————T—————+      |
   |       |                  |      |      |тельности,   |Тариф,|Сум— |Тариф,|Сум— |      |
   |       |                  |      |      |облагаемых по|%/руб.|ма,  |%/руб.|ма,  |      |
   |       |                  |      |      |общему нало— |      |руб. |      |руб. |      |
   |       |                  |      |      |говому режиму|      |     |      |     |      |
   +———————+——————————————————+——————+——————+—————————————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |   1   |        2         |   3  |   4  |      5      |   6  |  7  |   8  |  9  |  10  |
   +———————+——————————————————+——————+——————+—————————————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |До     |Для лиц 1966  года|  100 |30 000|    16 800   |  14  |2 352|      |     |   1  |
   |280 000|рождения и старше |      |      |             |      |     |      |     |      |
   |руб.   +——————————————————+——————+——————+—————————————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |       |Для лиц 1967  года|  101 |45 000|    25 200   |  10  |2 520|   4  |1 008|   1  |
   |       |рождения и моложе |      |      |             |      |     |      |     |      |
   |       +——————————————————+——————+——————+—————————————+——————+—————+——————+—————+——————+
   |       |Итого: (стр. 100 +|  102 |75 000|    42 000   |      |4 872|      |1 008|   2  |
   |       |стр. 101)         |      |      |             |      |     |      |     |      |
   L———————+——————————————————+——————+——————+—————————————+——————+—————+——————+—————+———————
   

Следует отметить, что в Расчете отражается база для начисления страховых взносов по всем видам деятельности, т.е. общая. Отдельно указывается база по деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения. Что касается базы по деятельности, облагаемой ЕНВД, то в Расчете она не указывается. В Расчете указываются взносы, исчисленные исходя из общей базы для начисления страховых взносов. Аналогично заполняется разд. 2.2 "Расчет для заполнения строки 0100" Декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденной Приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н. Регрессивная шкала расчета ЕСН и пенсионных взносов Как для ЕСН, так и для взносов на обязательное пенсионное страхование организация применяет регрессивную ставку начиная с того момента, когда база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года составляет 280 001 руб. (пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ и п. 1 ст. 241 НК РФ). При совмещении режимов для определения права на применение регрессивной ставки по ЕСН в налоговую базу включаются только те выплаты и вознаграждения физическим лицам, которые относятся к общему режиму. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 18.02.2004 N 04-04-04/23. Налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов по пенсионным взносам, их начисление должны осуществлять с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности. Такие разъяснения представил Минфин России в Письме от 07.12.2005 N 03-05-02-04/216. Таким образом, может получиться, что у работника есть право на применение регрессивной ставки по взносам на обязательное пенсионное страхование, а по ЕСН этого права может не быть. Е.Букач АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 23.10.2007 ————