"Новая бухгалтерия", 2007, N 11

ВАС РФ О НАЧИСЛЕНИИ ПЕНЕЙ ЗА ПРОСРОЧКУ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Обнародовано Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (далее - Постановление N 47). Этим документом разъяснен порядок начисления авансовых платежей по налогам. Кроме того, поставлена точка в спорах о том, могут ли налоговики начислять пени за просрочку авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Об этом и пойдет речь в этой статье.

Напомним, что постановления, принимаемые Пленумом ВАС РФ по результатам обобщения практики применения законов и иных правовых актов нижестоящими арбитражными судами, согласно пп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", имеют разъяснительный характер и обязательную силу в применении нижестоящими арбитражными судами. В спорах между налогоплательщиками и налоговиками последнее слово остается именно за судом. Поэтому окончательное решение в споре будет соответствовать разъяснениям Пленумов ВАС РФ независимо от того, какую позицию занимают фискальные органы.

* * *

Порядок уплаты авансовых платежей по налогам регулируется Налоговым кодексом РФ. Вопросы уплаты страховых взносов на пенсионное страхование, в том числе авансовых платежей по взносам, урегулированы Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об ОПС).

В отношении налогов (сборов) и в отношении взносов применяются разные правила обеспечения исполнения обязанности по их уплате. В этой связи порядок начисления пеней при просрочке уплаты соответствующих авансовых платежей не одинаков.

Авансовые платежи по налогам и сборам по НК РФ

Авансовый платеж по налогу представляет собой предварительный платеж по соответствующему налогу (п. 3 ст. 58 НК РФ). Другими словами, авансовые платежи представляют собой способ внесения в бюджет налога, который обеспечивает его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном уплате налога. Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по конкретным налогам, а также сроки уплаты авансовых платежей установлены соответствующими главами части второй НК РФ.

Авансовые платежи предусмотрены Налоговым кодексом РФ при уплате следующих налогов: НДФЛ (ст. 227 НК РФ), ЕСН (ст. 243 НК РФ), налога на прибыль (ст. ст. 286 - 288 НК РФ), налога на имущество организаций (ст. 382 НК РФ), земельного налога (ст. 396 НК РФ), транспортного налога (ст. 362 НК РФ), а также при использовании специальных режимов налогообложения, например при уплате единого сельскохозяйственного налога (ст. 346.9 НК РФ), при применении упрощенной системы налогообложения (ст. 346.21 НК РФ), а также системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 346.38 НК РФ).

С 1 января 2007 г. правило о начислении пеней за просрочку уплаты налога, предусмотренное п. 2 ст. 57 НК РФ, распространено также и на авансовые платежи по налогу в случае их уплаты в более поздние сроки по сравнению с установленным законодательством сроком (п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ; далее - Закон N 137-ФЗ). Кроме того, упомянутым Законом внесены поправки в ст. 55 НК РФ, исключившие из п. 1 этой статьи положение, согласно которому авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов.

Как было раньше?

Ранее возможность начисления пеней на суммы не уплаченных вовремя авансовых платежей по налогам на уровне закона не предусматривалась. Данный вопрос разъяснялся финансовым ведомством.

Споры вокруг правомерности начисления пеней на суммы несвоевременно уплаченных авансовых платежей возникали и ранее. Пленум ВАС РФ уже высказывал свою позицию по этому вопросу.

Так, в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) указано, что начисление пеней на авансовые платежи возможно только в том случае, если сумма авансового платежа по итогам отчетного периода определяется на основе реальной налоговой базы, а не иным образом.

Другими словами, налоговые органы вправе были начислить пени при несвоевременной уплате, например, авансовых платежей по единому налогу при применении УСН, авансовых платежей по налогу на имущество организаций. Вместе с тем при неуплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль или по ЕСН пени взыскиваться не могли.

С учетом поправок, внесенных Законом N 137-ФЗ, ситуация изменилась.

Порядок расчета пеней по авансовым платежам по НК РФ

При несвоевременном перечислении авансовых платежей по налогам в бюджет налоговые органы начисляют на сумму просрочки пени в порядке, определенном ст. 75 НК РФ.

Пленум ВАС РФ разъяснил, что пени начисляются независимо от того, уплата каких авансовых платежей просрочена: уплачиваемых в течение отчетного периода или по его итогам либо рассчитываемых на основе реальных или предполагаемых финансовых результатов деятельности налогоплательщика.

Таким образом, при просрочке уплаты ежемесячных авансовых платежей пени тоже начисляются.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Под недоимкой согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок. Таким образом, пеня начисляется на сумму недоимки.

Размер пеней за просрочку уплаты

авансовых платежей может быть изменен

Пленум ВАС РФ сделал один немаловажный вывод в пользу налогоплательщиков. Он указал на необходимость перерасчета размера пеней, начисленных на авансовые платежи по налогу, в случае, если сумма налога по итогам налогового периода оказалась меньше суммы уплаченных в течение этого периода авансовых платежей.

В этом случае пени за неуплату авансовых платежей должны быть соразмерно уменьшены исходя из суммы налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода.

Обратите внимание! Указанный порядок применяется и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Налоговым периодом по налогу на прибыль согласно ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

За несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей внутри отчетного периода организации могут быть начислены пени. Но в случае изменения суммы авансовых платежей по результатам отчетного периода размер начисленных пеней также должен быть пересчитан.

Пример. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль и авансовые платежи по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

В III квартале 2007 г. организация должна была ежемесячно уплачивать авансовые платежи в размере одной третьей разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала (п. 2 ст. 286 НК РФ), что составляет 60 000 руб. в месяц. Указанную сумму организации следовало перечислять в бюджет не позднее 30 июля, 28 августа и 28 сентября 2007 г. (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Авансовый платеж по налогу на прибыль за сентябрь 2007 г. организация в срок не уплатила, предполагая перечислить его вместе с авансовым платежом за 9 месяцев 2007 г. - 26 октября 2007 г. Тогда же организация планирует уплатить пени за несвоевременную уплату авансового платежа за сентябрь.

В этом случае пени должны быть начислены за 28 календарных дней (с 29 сентября по 26 октября). Их сумма составит 560 руб. (60 000 руб. x 1/300 x 10% x 28 дней).

Сумма авансового платежа по итогам 9 месяцев 2007 г. определяется исходя из ставки налога и налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев (п. 2 ст. 286 НК РФ). Предположим, что эта сумма составила 135 000 руб.

Следовательно, организация должна пересчитать сумму пени за задержку авансового платежа по налогу на прибыль за сентябрь исходя из суммы 45 000 руб. (135 000 руб. : 3 месяца), что составит 420 руб. (45 000 руб. x 1/300 x 10% x 28 дней).

Указанный вывод Пленума ВАС РФ поставил точку в спорах с финансовым ведомством страны, которое считало, что фактически переплаченные суммы пеней пересчитывать не нужно. Так, в Письме от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74 Минфин России поддержал мнение ФНС России, указав, что при пересчете авансовых платежей в сторону уменьшения на основе фактической налоговой базы по отчетному (налоговому) периоду суммы пени, начисленные на несвоевременно уплаченные авансовые платежи, излишне уплаченными не признаются.

Пени по авансовым платежам по страховым взносам

на обязательное пенсионное страхование

Пленум ВАС РФ сделал вывод в пользу налогоплательщиков относительно пеней по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Как было сказано выше, порядок уплаты страховых взносов, в том числе авансовых платежей, на обязательное пенсионное страхование регулируется Законом об ОПС.

Закон различает сами страховые взносы, упомянутые в п. 1 ст. 24 Закона об ОПС, и авансовые платежи по страховым взносам, речь о которых идет в п. 2 ст. 24 Закона об ОПС. Под взносами на обязательное пенсионное страхование понимаются суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Суммы авансовых платежей уплачиваются ежемесячно. Окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, но не месяца.

Исполнение обязанности по уплате страховых взносов согласно п. 1 ст. 26 Закона об ОПС обеспечивается пенями. Пени согласно п. 4 ст. 26 Закона об ОПС начисляются в таком же порядке, как и в отношении налогов и сборов по ст. 58 НК РФ: за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Согласно п. 2 ст. 26 Закона об ОПС пени начисляются при просрочке уплаты самих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом Закон об ОПС не содержит норм, распространяющих правило о начислении пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, как это было сделано Законом N 137-ФЗ, в отношении налогов путем внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ.

Таким образом, пени за несвоевременную уплату страховых взносов начисляются и уплачиваются только при нарушении сроков уплаты самих страховых взносов, а не авансовых платежей по ним.

А.Тюрина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

23.10.2007

————