"Налоговая политика и практика", 2007, N 11

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА:

ИЗМЕНЕНИЯ ВОЗМОЖНЫ

В последнее время позиция Минфина России по ряду вопросов, связанных с налогообложением ЕСН отдельных выплат, коренным образом изменилась, на что хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков.

Так, главным финансовым ведомством неоднократно высказывалось мнение (Письма Минфина России от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32, от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39, от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128), что сумму возмещения заказчиком исполнителю затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по гражданско-правовому договору, следует рассматривать как дополнительное вознаграждение, которое на основании п. 1 ст. 237 НК РФ должно включаться в налоговую базу по ЕСН.

В частности, в Письме Минфина России от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39 отмечалось, что, возмещая лекторам затраты по проезду и проживанию, организация фактически оплачивает услуги, оказанные транспортными организациями и гостиницами, стоимость которых подлежит налогообложению ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ.

Однако арбитражные суды делали противоположные выводы, считая, что компенсация издержек лицам, возмездно оказывающим услуги организациям, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчиков, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

Поскольку аналогичную позицию занял и ВАС РФ, подтвердив ее в Информационном письме от 14.03.2006 N 106, главному финансовому ведомству пришлось изменить свое мнение. В Письме Минфина России от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189 признается, что выплаты, направленные на компенсацию издержек (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ) и аналогичные отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в ст. 238 НК РФ, не подлежат налогообложению ЕСН. Поэтому объектом налогообложения данным налогом могут быть только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам.

В частности, для определения налоговой базы по договору подряда из общей суммы произведенных выплат необходимо исключить фактически произведенные расходы (подтвержденные оправдательными документами - гостиничными счетами, копиями железнодорожных или авиабилетов и др.) на переезд и проживание по месту осуществления работ, если этим договором предусмотрена оплата упомянутых расходов.

На прямо противоположную поменялась точка зрения Минфина России по вопросу налогообложения ЕСН вознаграждений, выплачиваемых штатным работникам за выполнение работ по гражданско-правовым договорам.

Ранее в Письме Минфина России от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 разъяснялось, что указанные выплаты не могут быть включены в состав расходов на оплату труда и на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В обоснование такой позиции делалась ссылка на п. 21 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера.

Теперь (Письма Минфина России от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3 и от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11) признается, что указанные выплаты, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ такие выплаты будут являться объектом налогообложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.

Особо отмечается, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые производятся в рамках трудовых договоров.

Следующая перемена произошла в позиции Минфина России по вопросу налогообложения выплат гражданам, подвергшимся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС, право на возмещение вреда и меры социальной поддержки которых установлены ст. 3 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 (далее - Закон N 1244-1).

В частности, гражданам, постоянно проживающим (работающим) на территории с льготным социально-экономическим статусом, гарантируется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 7 календарных дней (п. 4 ст. 19 Закона N 1244-1), а также выплачивается дополнительное вознаграждение за выслугу лет в зависимости от стажа работы в данной зоне и степени ее радиоактивного загрязнения (п. 5 ст. 18 Закона N 1244-1).

Ранее в Письме Минфина России от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8 разъяснялось, что, поскольку финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, производится за счет средств федерального бюджета, они не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.

В то же время дополнительное вознаграждение за выслугу лет признавалось подлежащим налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке как мера социальной поддержки, представляющая собой одну из форм оплаты труда.

Однако со временем в отношении последнего утверждения позиция была пересмотрена.

Теперь вознаграждения за выслугу лет, выплачиваемые гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не рассматриваются как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-04-07-02/1).

Далее рассмотрим выплаты и вознаграждения, по налогообложению которых позиция Минфина России пока не изменилась, но может измениться, поскольку не нашла поддержки у арбитражных судов, включая ВАС РФ.

Так, до сведения налогоплательщиков неоднократно доводилось (Письма Минфина России от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72, от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, от 07.09.2005 N 03-05-02-04/170), что суммы выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке, поскольку по существу являются надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда в море в зависимости от квалификации работника и сложности выполняемой работы, а не компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ.

Соответственно, к указанным выплатам не может применяться пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Во исполнение данных разъяснений налоговые органы в ходе выездных налоговых проверок производят доначисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В то же время по этому вопросу имеется обширная судебная практика, складывающаяся не в пользу налоговых органов, причем судами указанные выплаты признаются компенсационными, не подлежащими налогообложению ЕСН именно на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В связи с этим Минфин России направил в ВАС РФ Письмо от 11.09.2006 N 03-05-01-07/41 с изложением своей позиции.

Однако сомнительно, что эти доводы будут приняты во внимание, поскольку данный вопрос уже рассматривался Президиумом ВАС РФ (Постановление от 04.04.2006 N 13692/05), который установил, что выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний по своей правовой природе соответствуют компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

По мнению ВАС РФ, компенсационные выплаты, указанные в ст. 238 НК РФ, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в ст. 164 ТК РФ. Оснований для исключения из приведенного в ст. 238 НК РФ перечня компенсационных выплат, предусмотренных ст. 129 ТК РФ, не имеется.

Несмотря на то что указанные выплаты не являются суточными (поскольку нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), по своей сути они направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов.

Аналогичная ситуация складывается с применением п. 3 ст. 236 НК РФ организациями, использующими специальные налоговые режимы (в частности, упрощенную систему налогообложения).

Дело в том, что в соответствии с данной нормой выплаты и вознаграждения, производимые физическим лицам, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате среди прочих ЕСН и налога на прибыль организаций.

Однако организации, применяющие данный спецрежим, обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, объектом обложения и базой для начисления которых согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Возникает вопрос: имеют ли право такие организации применять положения п. 3 ст. 236 НК РФ при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование?

По мнению Минфина России (Письма от 29.09.2005 N 03-11-02/11, от 10.07.2006 N 03-05-02-04/97, от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59) нет.

Рассмотрим ситуацию с выплатой суточных сверх установленных норм.

Как указывается в Письмах Минфина России от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33, от 12.05.2004 N 04-04-04/57, положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, по мнению Минфина России, суточные, выплачиваемые организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в части, превышающей установленные нормы, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Противоположную позицию по данному вопросу занял ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).

Правда, суд принял решение не облагать ЕСН и страховыми взносами суточные сверх установленных норм на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которому при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суд отметил, что законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц, ЕСН, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством.

Так, согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Однако для целей исчисления ЕСН это Постановление не может быть применено, поскольку принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу.

В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Суд пришел к мнению, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе самостоятельно устанавливать размер суточных, закрепляя это в коллективном договоре или локальном нормативном акте, а начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на указанные суммы неправомерно.

О.Е.Кирилова

Аудитор,

преподаватель

Всероссийской государственной

налоговой академии

Минфина России

Подписано в печать

23.10.2007

————