"Налоговая политика и практика", 2007, N 11

ПРИМЕНЕНИЕ СОГЛАШЕНИЯ МЕЖДУ РОССИЕЙ И БЕЛОРУССИЕЙ

О ПРИНЦИПАХ ВЗИМАНИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ: ТОЧКА ЗРЕНИЯ ВАС РФ

В практике арбитражных судов Российской Федерации была выявлена неопределенность в применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение от 15.09.2004).

Учитывая, что близкие подходы к регулированию торговых отношений Россия применяет и к ряду других стран, с которыми объединена тесными интеграционными связями, проблему нельзя считать узкой.

Попытка найти решение была предпринята на заседании международно-правовой секции Научно-консультативного совета при Высшем Арбитражном Суде РФ (далее - НКС).

Налоговый кодекс РФ, в частности ст. 165, устанавливает общий порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Порядок подтверждения такого права, предусмотренный Соглашением от 15.09.2004, в целом соответствует порядку, установленному НК РФ. Вместе с тем в абз. 2 п. 4 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004, закрепляется дополнительное правило, не предусмотренное внутренним налоговым законодательством.

Согласно указанной норме в случае непредставления налогоплательщиком всех предусмотренных п. 2 разд. II Положения документов налоговый орган вправе принять решение об обоснованности применения ставки НДС 0 процентов, налоговых вычетов и освобождения от уплаты акцизов при наличии подтверждения от налоговых органов государства другой Стороны факта уплаты косвенных налогов в полном объеме.

При этом ст. 4 Соглашения от 15.09.2004 предусмотрено, что налоговые органы государств Сторон обмениваются информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств Сторон, на основании согласованного налоговыми органами Порядка обмена информацией.

До недавнего времени в судебной практике не имелось однозначного подхода к порядку и условиям применения абз. 2 п. 4 разд. II Положения. Более того, попытки его формирования сопровождались дискуссиями, при которых ключевое значение приобретал ответ на вопрос: входит ли в обязанность налоговых органов в случае непредставления налогоплательщиком документов, на основании которых в соответствии с п. 2 разд. II Положения предоставляется право на применение ставки НДС 0 процентов, налоговых вычетов и освобождения от уплаты акцизов, получить недостающую информацию посредством межгосударственного информационного обмена либо обращение к межгосударственным информационным системам в названном случае является правом налоговых органов?

При обсуждении данного вопроса выявились две позиции.

1. Гражданско-правовое понимание полномочия налоговых органов, предусмотренного абз. 2 п. 4 разд. II Положения.

Данная позиция фактически заключается в поддержке и развитии мнения налоговых органов о том, что непредставление документов, перечень которых установлен ст. 165 НК РФ и п. 2 разд. II Положения, является достаточным основанием для отказа в применении ставки НДС 0 процентов, освобождении от уплаты акцизов и предоставлении налоговых вычетов. Поскольку абз. 2 п. 4 разд. II Положения не возлагает на налоговые органы обязанность принять меры по получению информации, а только предоставляет такое право, налоговые органы фактически могут действовать по собственному усмотрению.

Кроме того, по утверждению налоговых органов, в настоящее время отсутствуют возможности получения данных из межгосударственных информационных систем, поскольку фактически обмен информацией на основании Соглашения от 15.09.2004 не осуществляется.

Однако, как правило, арбитражные суды не соглашаются с данной аргументацией (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.02.2007 по делу N А40-71204/06-108-408; Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 по делу N А06-2814У/4-24/06), полагая наличие вступившего в силу Приказа ФНС России от 25.03.2005 N САЭ-3-06/118@ "Об утверждении Регламента обмена информацией в электронном виде между налоговыми органами ФНС России о сумме косвенных налогов, уплаченных в бюджеты Российской Федерации и Республики Беларусь" достаточным подтверждением существования соответствующей системы обмена информацией.

2. Административно-правовое понимание полномочия налоговых органов, предусмотренного абз. 2 п. 4 разд. II Положения.

Ссылка налоговых органов на то обстоятельство, что они не обязаны использовать полномочие, закрепленное в абз. 2 п. 4 разд. II Положения, противоречит пониманию компетенции в административно-правовых отношениях, в рамках которых полномочия органов управления включают в себя неразрывную связь прав и обязанностей действовать определенным образом, установленным законом. Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговые органы обязанность принять меры по получению документов, необходимых для решения вопроса о правильности исчисления налогов (например, ст. 101 НК РФ обязывает информировать налогоплательщика о необходимости представления объяснений и документов). Абзац 2 п. 4 разд. II Положения предоставляет налоговым органам дополнительную возможность по проверке данных, представленных налогоплательщиком. Таким образом, полномочие, предусмотренное данной нормой, следует понимать как обязанность налоговых органов.

В целях оказания содействия судам на заседании международно-правовой секции НКС необходимо было ответить на следующие вопросы:

- устанавливает ли Соглашение от 15.09.2004 особый режим, отличающийся от общего режима, предусмотренного налоговым законодательством, соответственно, особый порядок действий налоговых органов;

- каким образом следует толковать полномочие, предусмотренное абз. 2 п. 4 разд. II Положения;

- существует ли фактически межгосударственная информационная система, позволяющая получать данные об операциях российских и белорусских налогоплательщиков?

При обсуждении НКС исходил из международно-правового подхода к решению проблем. Прежде всего было отмечено, что "конституцией" права международных договоров является, как известно, Венская конвенция о праве международных договоров от 23.05.1969, согласно п. 1 ст. 31 которой договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Как следует из преамбулы Соглашения от 15.09.2004, Стороны заключили его в целях углубления экономической интеграции и создания равных возможностей для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении соответствующей деятельности на основании общепринятой в международной торговле системы косвенного налогообложения по принципу страны назначения. Осуществлению данных целей должно способствовать функционирование соответствующих информационных систем.

Необходимо также отметить, что вопросы сотрудничества налоговых органов Российской Федерации и Республики Беларусь, в том числе в форме оказания содействия в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства, а также в форме создания и функционирования компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов, последовательно являлись предметом ряда международных договоров, вступивших в силу, а именно:

- Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Белоруссия о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства от 28.07.1995;

- Соглашения между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной налоговой службой Российской Федерации о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства от 25.03.1998;

- Соглашения Правительств государств-участников стран СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере от 04.06.1999;

- Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств-членов Евразийского экономического сообщества от 25.01.2002.

Кроме того, Решением Совета глав правительств при Межгосударственном Совете Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 22.01.1998 N 4 были утверждены Основные принципы взаимодействия налоговых служб государств-участников, один из которых - создание и функционирование информационных систем, обеспечивающих взаимодействие и обмен информацией между налоговыми органами. По поручению, данному руководителям налоговых служб, был подготовлен и 16 июня 1998 г. подписан Протокол о взаимодействии налоговых служб государств-участников. В нем, в частности, предусматривается, что налоговые органы государств-участников обмениваются в рамках целевых запросов оперативной информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе посредством электронной почты и интернет-технологий.

В Решении Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 20.09.2002 N 76 отмечается, что в целях практической реализации Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств-членов Евразийского экономического сообщества от 25.01.2002 создана Межведомственная рабочая группа по координации информационного взаимодействия, которая должна подготовить предложения по повышению эффективности информационных систем.

Таким образом, вышеназванные международные договоры, решения международных организаций свидетельствуют о том, что государства целенаправленно создавали более либеральный механизм взаимодействия в налоговой сфере по сравнению с государствами, с которыми отсутствуют тесные интеграционные связи.

Исходя из указанных в Соглашении от 15.09.2004 целей и обязательности его применения всеми государственными органами на территории Российской Федерации, большинство членов НКС пришло к выводу, что на налоговые органы Российской Федерации возложена обязанность запрашивать и получать у налоговых органов Республики Беларусь документы и сведения, необходимые для решения вопроса о правильности исчисления косвенных налогов.

Также можно сделать вывод о существовании нормативно-правовой базы, обеспечивающей функционирование информационной системы.

Так, в силу ст. 4 Соглашения от 15.09.2004 налоговые органы государств Сторон обмениваются информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств Сторон, на основании согласованного налоговыми органами Порядка обмена информацией (в электронном виде).

Согласно Письму ФНС России от 20.08.2007 N ШС-15-06/1032, поступившему в НКС при Высшем Арбитражном Суде РФ, соответствующее программное обеспечение, применяемое в работе налоговыми органами Российской Федерации, разработано и находится в промышленной эксплуатации с мая 2005 г. в полном соответствии с утвержденным Приказом ФНС России от 25.03.2005 N САЭ-3-06/118@ Регламентом обмена информацией в электронном виде между налоговыми органами ФНС России о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты Российской Федерации и Республики Беларусь. Из Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь вся информация, предусмотренная Соглашением от 15.09.2004, поступает полностью и в установленные сроки.

В соответствии с Письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.08.2007 N 4-3-6/3974 обмен информацией между налоговыми органами Российской Федерации и Республики Беларусь осуществляется ежемесячно по электронным каналам связи. Данные, полученные в рамках электронного обмена информацией, используются налоговыми органами Республики Беларусь для контроля за обоснованностью применения налоговой ставки НДС 0 процентов и принятия решений о возмещении путем возврата сумм налога.

Кроме того, доводу налоговых органов о фактическом отсутствии информационного обмена могут быть противопоставлены следующие аргументы:

1) налоговые органы не могут ссылаться на отсутствие обмена информацией, поскольку активно применяют п. 5 Соглашения от 15.09.2004, допускающий привлечение к ответственности налогоплательщика в случае несоответствия информации, предоставляемой в порядке такого обмена, представленным документам (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2006 по делу N 09АП-44/06-АК; Постановление ФАС Центрального округа от 10.01.2007 по делу N А48-1565/06-8);

2) в случае, когда налоговый орган ссылается на невозможность получения информации относительно конкретного налогоплательщика, на него возлагается бремя доказывания данного обстоятельства. При этом судебная практика склоняется к тому, что само по себе отсутствие в системе информационного обмена информации об уплате налогов на территории другого государства при выполнении условий, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, не является самостоятельным основанием для отказа в предоставлении ставки НДС 0 процентов, освобождении от уплаты акцизов или предоставлении налоговых вычетов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2006 по делу N А72-7649/05-12/506);

3) ссылка налоговых органов на то обстоятельство, что они не обязаны использовать правомочие, закрепленное в абз. 2 п. 4 разд. II Положения, противоречит пониманию компетенции в административно-правовых отношениях, в рамках которых полномочия органов управления включают в себя неразрывную связь прав и обязанностей действовать определенным образом, установленным законом. Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговые органы обязанность принять меры по получению документов, необходимых для решения вопроса о правильности исчисления налогов (например, ст. 101 НК РФ обязывает информировать налогоплательщика о необходимости представления объяснений и документов). Абзац 2 п. 4 разд. II Положения предоставляет налоговым органам дополнительную возможность по проверке данных, представленных налогоплательщиком. Трактовка этого права как обязанности соответствует подходу Конституционного Суда РФ, изложенному в Определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которому полномочия, предоставленные налоговому органу Положением, так же как и полномочия, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, система обмена информацией между налоговыми органами Российской Федерации и Республики Беларусь об уплате сумм косвенных налогов в бюджеты данных государств в электронном виде создана, доступна всем территориальным налоговым органам государств, содержит всю информацию за все годы действия Соглашения от 15.09.2004 и наделяет налоговые органы правомочием на получение электронных данных, подтверждающих добросовестность налогоплательщика.

Н.В.Павлова

К. ю. н.,

Доцент

кафедры международного права

Российской академии правосудия,

начальник отдела

международного права

Высшего Арбитражного Суда РФ

Подписано в печать

23.10.2007

————