"Налоговая политика и практика", 2007, N 11

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Поскольку налоговая база по налогу на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета, планирование и оценка налогового потенциала по этому налогу могут производиться на основе официальной бухгалтерской отчетности. Для своевременной корректировки прогнозов предлагается проводить сравнительный анализ.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В настоящее время планирование поступлений по налогу на имущество организаций осуществляется различными методами с использованием экономических показателей.

Наиболее простым из них является метод тренда, т.е. экстраполяции - продолжения в будущем тех тенденций, которые сложились в прошлом. Информационной базой для этого метода служат данные о поступлении конкретных налогов за определенные периоды предыдущих лет, состоянии задолженности по налоговым платежам, результаты анализа тенденций в развитии налоговой базы, структуры налогоплательщиков и т.д. Планируемая налоговая база определяется как произведение стоимости имущества организации и индекса изменения налоговой базы.

Более сложным методом является экспертный метод разработки прогнозных оценок, при котором проводятся расчеты возможного поступления конкретных налогов. Планируемая налоговая база определяется как прогнозная среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, на очередной финансовый год (без учета стоимости имущества, не облагаемого налогом в соответствии с федеральным законодательством).

При планировании налоговых доходов региональных бюджетов использование метода экстраполяции ограничено, поскольку он не позволяет своевременно учесть все факторы, непосредственно влияющие на налоговую базу, например изменение налогового законодательства в части порядка ее определения. Так, существенное снижение налоговых поступлений в 2005 г., когда из-под налогообложения было выведено имущество, учитываемое на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не могло быть спрогнозировано с использованием данного метода.

Экспертный метод также имеет свои недостатки, поскольку не обеспечивает своевременной корректировки прогнозной среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, на стоимость имущества вновь создаваемых организаций и обособленных подразделений и ликвидируемых организаций.

Для решения этих проблем предлагается применять методику сравнительного тактического анализа как одного из направлений сравнительного анализа.

В рамках сравнительного тактического анализа проводится исследование инновационной составляющей развития в форме обновления основных средств, которая существенно влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество организаций. С этой целью рекомендуется регулярно изучать краткосрочные (в течение отчетных периодов) изменения фактических экономических показателей организаций, что позволит существенно повысить точность оценки налогового потенциала по налогу на имущество организаций.

Налоговая база как среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

То есть основным показателем, используемым при формировании налоговой базы по налогу на имущество, является остаточная стоимость основных средств организации, которая определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Можно выделить следующие факторы, оказывающие влияние на величину налоговой базы по налогу на имущество организаций:

- ввод в эксплуатацию новых объектов основных средств;

- амортизация основных средств;

- выбытие основных средств;

- отмена/предоставление налоговых льгот.

Первые два фактора в совокупности положительно отражаются на величине налоговой базы при вводе в эксплуатацию нового оборудования, что возможно лишь при устойчивом экономическом развитии организации. Третий фактор оказывает отрицательное влияние. Последний фактор является элементом налоговой политики региона и не зависит от уровня экономического развития организации.

Проведение сравнительного анализа налоговой базы по налогу на имущество организаций включает следующие этапы:

- сбор и обработка экономической информации (официальной бухгалтерской отчетности) об объектах, приведение данных в сопоставимый вид;

- группировка организаций по категориям налогоплательщиков. Предлагается использовать категории налогоплательщиков, применяемые в контрольной и аналитической работе налоговых органов: крупнейшие <*>, основные (налогоплательщики, кроме крупнейших, обеспечивающие в суммарном выражении не менее 60% от общей суммы налоговых поступлений в бюджетную систему; при этом учитываются наиболее высокие показатели (платежи) каждой организации) и прочие;

- расчет итоговых показателей и значений целевого рейтинга;

- определение степени погрешности в результате сравнительной оценки;

- обобщение результатов анализа, выводы и предложения для принятия управленческих решений.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Критерии отнесения юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

Для выявления тенденций изменения налоговой базы по налогу на имущество организаций рекомендуется применять целевой рейтинг экономического износа (ЦРЭИ), который определяется как отношение коэффициента износа (сумма начисленной амортизации, деленная на первоначальную стоимость основных средств) к его теоретически достаточному значению.

При сплошном исследовании теоретически достаточное значение коэффициента износа целесообразно определять по сферам деятельности, поскольку оно варьирует в зависимости от этого фактора.

В условном примере (табл. 1) используется теоретически достаточное значение износа основных средств 40%. Место организации в рейтинге определяется от меньшего его значения к большему. В выборке представлены организации, относящиеся к категории прочих налогоплательщиков.

Таблица 1. Расчет целевого рейтинга экономического износа

в 2005 - 2006 гг. <*>

     
   ———————————————————————————T———————————T———————————————T———————————T—————————¬
   |    Сфера деятельности    |   Сумма   | Первоначальная|Коэффициент| Значение|
   |      (код по ОКВЭД)      |начисленной|   стоимость   |   износа  |   ЦРЭИ  |
   +——————————————————————————+амортизации|       ОС      |           |         |
   |        Организация       |           |               |           |         |
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |Производство механического оборудования (29.1)                              |
   +——————————————————————————T———————————T———————————————T———————————T—————————+
   |ОАО "Арматурный завод"    | 2640/2883 |  31410/38491  |0,084/0,075|0,21/0,19|
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |ОАО "Тяжпромарматура"     |11340/27471| 202736/399048 |0,056/0,069|0,14/0,17|
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |ОАО "Завод компрессорного | 8137/9860 | 117743/124319 |0,069/0,079|0,17/0,20|
   |машиностроения"           |           |               |           |         |
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |ОАО "Роликовый завод"     |  693/851  |  12517/10820  |0,055/0,079|0,14/0,20|
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |ОАО "Ремонтный завод"     |  422/408  |   7013/6791   |0,060/0,060|0,15/0,15|
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |Строительство зданий и сооружений (45.2)                                    |
   +——————————————————————————T———————————T———————————————T———————————T—————————+
   |ЗАО "Строительно—монтажная| 3518/5952 |  28410/31593  |0,124/0,188|0,31/0,47|
   |фирма "ТВ"                |           |               |           |         |
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |ЗАО "Строительно—монтажный|  284/291  |    908/631    |0,313/0,461|0,78/1,15|
   |поезд"                    |           |               |           |         |
   +——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+—————————+
   |ООО "ИСК"                 |34572/53803| 265573/312185 |0,130/0,172|0,33/0,43|
   L——————————————————————————+———————————+———————————————+———————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В числителе данные за 2005 г., в знаменателе - за 2006 г.

В зависимости от изменения планируемых налоговых поступлений по налогу на имущество организаций налогоплательщики делятся на три категории (табл. 2).

Таблица 2. Интервалы группировки организаций

для планирования налоговых поступлений

     
   ——————————T———————————————T————————T—————————————————————————————¬
   |Категория|    Диапазон   | Степень|    Изменение планируемых    |
   |         |    значений   | износа |   поступлений по налогу на  |
   |         |      ЦРЭИ     |основных|    имущество организаций    |
   |         |               | средств|                             |
   +—————————+———————————————+————————+—————————————————————————————+
   |    I    |    ЦРЭИ < 1   |Низкая и|Постепенное незначительное   |
   |         |               |средняя |уменьшение                   |
   +—————————+———————————————+————————+—————————————————————————————+
   |    II   |1 <= ЦРЭИ < 1,5|Высокая |Не предполагается            |
   +—————————+———————————————+————————+—————————————————————————————+
   |   III   |  ЦРЭИ >= 1,5  |Очень   |Для определения тенденций    |
   |         |               |высокая |необходим дополнительный     |
   |         |               |        |анализ                       |
   L—————————+———————————————+————————+——————————————————————————————
   

Организации I категории с высокой долей вероятности не будут в течение ближайших 3 лет заменять свои основные производственные фонды, их налоговые поступления стабильны и незначительно уменьшаются. Во II категорию входят организации, использующие в своей деятельности имущество с высокой степенью износа. Для планирования налоговых поступлений по этой группе организаций необходим анализ изменений остаточной стоимости основных средств по отчетным периодам в течение последующих лет. При устойчивом экономическом развитии возможен их переход в I категорию. Для оценки тенденций изменения планируемых налоговых поступлений организаций III категории необходим дополнительный анализ экономического роста и эффективности деятельности. При стабильном экономическом росте и достаточно высокой эффективности деятельности они с большой долей вероятности вложат денежные средства в приобретение высокотехнологичного оборудования, что повлечет за собой увеличение поступлений по налогу на имущество организаций. И наоборот, отрицательные тенденции в развитии не позволят организациям реализовать инновационную составляющую экономического роста путем обновления основных фондов. В этом случае увеличения поступлений по налогу на имущество не ожидается. По итогам анализа все организации в 2005 г. (см. табл. 1) отнесены к I категории и в 2006 г. сохранили свои позиции, за исключением ЗАО "Строительно-монтажный поезд". У этой организации наблюдается тенденция к увеличению степени износа основных фондов, поэтому в 2006 г. она отнесена ко II категории. При сохранении данной тенденции организация может в последующие годы перейти в III категорию, а при устойчивом экономическом развитии - в I категорию со значительным увеличением поступлений по налогу на имущество организаций. Ввиду ограниченности выборки и особенностей развития сфер деятельности анализируемого региона организаций III категории не выявлено. Результаты сравнительного тактического анализа отражают тенденции в изменении налоговой базы за соответствующие периоды и позволяют проводить планирование поступлений по налогу на имущество организаций на более высоком качественном уровне, что имеет важное значение для своевременного и обоснованного составления регионального бюджета. Данная методика не перегружена значительным количеством факторов, косвенно влияющих на налоговые поступления, поэтому она может быть рекомендована и для применения в практической работе налоговых органов по мобилизации налоговых поступлений в бюджет. Ф.К.Гафурова Старший преподаватель Пензенского государственного университета Подписано в печать 23.10.2007 ————