"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 21

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ НАЧИСЛЕНИИ

ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

По договору займа проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме, а по кредитному договору - только деньгами. Заключая договор, стороны могут включить в него положение о том, в какой валюте проценты будут исчисляться. При наличии процентов за пользование заемными средствами у налогоплательщика могут возникать постоянные и временные разницы.

Основной бухгалтерский документ, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, - ПБУ 15/01 <1>. Порядок отражения в учете процентов за пользование заемными средствами устанавливает п. 16 этого документа, согласно которому проценты по полученным займам и кредитам организация начисляет в соответствии с порядком, установленным договором.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Задолженность по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете показывается вместе с суммой причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. п. 16, 17 ПБУ 15/01). Если заемные средства не носят целевого характера, сумма начисленных процентов признается прочими расходами организации и относится на финансовый результат. Причем в соответствии с п. 14 ПБУ 15/01 причитающиеся заимодавцу проценты включаются в текущие расходы заемщика независимо от того, в какой форме и когда они фактически уплачиваются. Если организация использует заемные средства для предварительной оплаты материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг либо для выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, сумма начисленных процентов относится заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на эти цели. Проценты включаются в стоимость приобретенных материально-производственных запасов до момента принятия их на учет. Затем эта сумма отражается в бухгалтерском учете заемщика в общем порядке в составе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01). Если же организация направляет заемные средства на приобретение (создание) инвестиционного актива, то сумма начисленных процентов включается в его стоимость. Причем согласно п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, который следует за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, его формирующих). В бухгалтерском учете организации суммы процентов, начисленных за пользование заемными средствами, отражаются обособленно от суммы основного долга по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Для этих целей организация-заемщик открывает к указанным счетам субсчета "Сумма процентов, причитающихся к уплате". Налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от бухгалтерского. По правилам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам. Организации, применяющие для исчисления налога на прибыль метод начисления, определяют дату признания процентов в качестве расхода, руководствуясь п. 8 ст. 272 НК РФ. Этой нормой установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых превышает один отчетный период, расход признается понесенным и включается в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов на конец соответствующего отчетного периода, а в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода - на дату прекращения (погашения). Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства либо на конец отчетного (налогового) периода (на дату, более раннюю). Независимо от установленных договором сроков возврата заемных средств проценты по договору займа (кредита) за фактическое время пользования заемными средствами могут быть признаны обоснованным расходом налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 252 и 265 НК РФ при условии, что не нарушается гражданское законодательство. Согласно абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки (с учетом положений ст. 269 НК РФ) и фактического времени пользования заемными средствами. Глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает особого порядка признания расходов (или же их непризнание), когда долговое обязательство организации не прекращено, т.е. соответствующий договор не расторгнут и продолжает действовать. Следовательно, независимо от предусмотренных договором сроков возврата привлеченных средств в налоговом учете проценты могут быть признаны обоснованным расходом. Из изложенного можно сделать вывод, что даже в случае просрочки уплаты процентов организация-заемщик вправе учесть в целях налогообложения сумму процентов, начисленных за весь период пользования привлеченными средствами, включая срок просрочки. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2007 г. по делу N Ф04-1538/2007(32558-А45-31). В ст. 269 НК РФ только перечислены критерии сопоставимости и нет разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и закрепить это решение в учетной политике. И еще один важный момент: п. 1 ст. 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя способами: - по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях; - исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях), или в размере 15% ставки (по долговым обязательствам в иностранной валюте). По долговым обязательствам, не содержащим условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства, используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств; по прочим долговым обязательствам - действующая на дату признания расходов в виде процентов. Если сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, превышает норму, установленную гл. 25 Налогового кодекса РФ, то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Пример 1. Организация получила 20 марта 2007 г. кредит в коммерческом банке в сумме 200 000 руб. сроком на три месяца. Кредитным договором установлено, что проценты организация выплачивает банку ежемесячно (в срок до 3-го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов) из расчета 24% годовых. Размер ставки рефинансирования на момент получения кредита составлял 10,5%. В целях исчисления налога на прибыль организация использует метод начисления. Кроме того, учетной политикой установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере: - по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза; - по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых. Рассчитаем размер процентов, которые организация обязана уплатить банку по условиям кредитного договора за март 2007 г. Сумма процентов равна 1578,10 руб. [24% : (365 дн. : 100%) x 200 000 руб. x 12 дн.]. Предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, составит 11,55% (10,5% x 1,1). Следовательно, сумма процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за март 2007 г., равна 759,45 руб. [11,55% : (365 дн. : 100%) x 200 000 руб. x 12 дн.]. В составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, организация учтет 818,65 руб. (1578,10 руб. - 759,45 руб.). Эта сумма представляет собой постоянную разницу, поэтому в марте 2007 г. бухгалтер обязан отразить в учете величину постоянного налогового обязательства в размере 196,48 руб. (818,65 руб. x 24%). Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующих субсчетов: - 1 "Расчеты по основной сумме долга"; - 2 "Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате"; - 1 "Налог на прибыль". В бухгалтерском учете организации делаются проводки: Д 51 "Расчетный счет" - К 66-1 - 200 000 руб. - получены денежные средства; Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 66-2 - 1578,10 руб. - начислена сумма процентов, причитающихся банку за март; Д 99 "Прибыли и убытки" - К 68-1 - 196,48 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства; Д 66-2 - К 51 - 1578,10 руб. - перечислена банку сумма процентов за март 2007 г. Аналогичные записи бухгалтер сделает в бухгалтерском учете в апреле и мае 2007 г. Пример 2. Торговая организация 1 марта 2007 г. получила в банке кредит сроком на два месяца на приобретение партии товаров - 500 000 руб. под 20% годовых. В соответствии с условиями договора проценты за пользование кредитом уплачиваются банку одновременно с погашением суммы кредита. Ставка рефинансирования составляет 10,5%. Заемные средства организация 2 марта 2007 г. направила на предварительную оплату товаров, которые были получены и приняты к учету 31 марта 2007 г. На конец отчетного периода, т.е. на 31 марта 2007 г., товар остался непроданным, следовательно, отразить в бухгалтерском учете в качестве расхода сумму начисленных процентов организация не вправе. Между тем в целях налогообложения проценты по кредиту учесть в расходах можно. Для этого организации нужно определить предельный размер процентов. Предположим, для этого используется ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, т.е. 11,55% (10,5% x 1,1). Предельная величина процентов будет равна 4891,39 руб. [500 000 руб. x 11,55% : (366 дн. x 100%) x 31 дн.]. Именно эта сумма будет учтена организацией в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за I квартал. Эта же сумма будет признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41 "Товары". Затем исчисляется сумма отложенного налогового обязательства, которая составит 1173,93 руб. (4891,39 руб. x 24%). Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующих субсчетов: - 1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; - 2 "Авансы выданные"; - 3 "Проценты по кредиту на оплату товара"; - 1 "Расчеты по основной сумме кредита"; - 2 "Проценты по кредиту". В бухгалтерском учете организации делаются проводки: Д 51 - К 66-1 - 500 000 руб. - получен кредит в банке; Д 60-2 - К 51 - 500 000 руб. - перечислена сумма предварительной оплаты товара из заемных средств; Д 60-3 - К 66-2 - 8469,95 руб. [500 000 руб. x 20% : (366 дн. x 100%) x 31 дн.] - начислены проценты по полученному кредиту до принятия товаров к учету; Д 41 - К 60-1 - 423 729 руб. - приняты к учету полученные от поставщика товары; Д 60-1 - К 60-2 - 500 000 руб. - зачтена предоплата товаров; Д 19 "Налог на добавленную стоимость" - К 60-1 - 76 271 руб. - учтен НДС по поступившим товарам; Д 41 - К 60-3 - 8469,95 руб. - включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом; Д 68 - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 1173,93 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства. Пример 3. Организация заключила договор займа с обществом, согласно которому она получает от общества заем в сумме 240 000 руб. сроком на четыре месяца с уплатой процентов в размере 8400 руб. Денежные средства организация получила 1 марта 2007 г. Для подтверждения своей задолженности она выдала обществу простой вексель на сумму 248 400 руб. со сроком погашения 2 июля 2007 г. Учетной политикой организации предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза, т.е. 11,55%, а сумма дисконта единовременно отражается в составе прочих расходов. Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 2 июля, составит 2100 руб. (8400 руб. : 4 мес.). Предельная сумма процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения в марте 2007 г., равна 2354,30 руб. [11,55% : (365 дн. : 100%) x 240 000 руб. x 31 дн.]. Поскольку фактическая сумма процентов (2100 руб.) меньше предельно допустимой, для целей налогообложения организация учтет в марте всю сумму процентов. В бухгалтерском учете вся сумма дисконта (8400 руб.) включается в состав прочих расходов. В результате в марте 2007 г. появилась вычитаемая временная разница, повлекшая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 1512 руб. [(8400 руб. - 2100 руб.) x 24%]. Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующих субсчетов к счету 66: - 1 "Расчеты по основной сумме кредита"; - 2 "Проценты по кредиту". В бухгалтерском учете организации делаются проводки: Д 51 - К 66-1 - 240 000 руб. - получена от общества сумма займа; Д 91-2 - К 66-2 - 8400 руб. - отражена сумма дисконта в составе прочих расходов; Д 09 "Отложенные налоговые активы" - К 68 - 1512 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива. В оставшиеся три месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09. А.С.Базарова Консультант по налогам ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" Подписано в печать 23.10.2007 ————