"Новая бухгалтерия", 2007, N 11

УЧЕТ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

В журнале "Новая бухгалтерия" N 8, в статье "Инвентаризация как элемент учетной политики", освещались следующие вопросы: понятие инвентаризации, сущность ее и цели, порядок проведения и составления инвентаризационных форм и т.д. В этом номере мы продолжаем рассказывать об инвентаризации. На этот раз речь пойдет о нюансах отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и при налогообложении.

При инвентаризации могут быть выявлены расхождения между данными инвентаризационных описей и данными бухгалтерского учета. Такими расхождениями являются, в частности, излишки и недостача. Рассмотрим учет этих расхождений по порядку.

Излишки

В бухгалтерском учете излишек имущества подлежит зачислению на счет 91/1 "Прочие доходы" по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В целях налогообложения излишки включаются в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ), который также оценивается исходя из рыночных цен (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). Различие между бухгалтерским и налоговым учетом проявляется в расходах.

Дело в том, что при списании излишков (например, сырья) в производство они учитываются:

- в бухгалтерском учете: по себестоимости одним из способов оценки, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

- в налоговом учете: исходя из суммы налога на прибыль, исчисленного с рыночной цены (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Пример 1. В сентябре 2007 г. по результатам инвентаризации выявлен излишек сырья в количестве 100 кг, рыночная стоимость которого - 1000 руб/кг. В том же месяце излишек сырья был передан в производство.

В бухгалтерском учете в сентябре 2007 г. должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 10/1 - Кредит 91/1

- 100 000 руб. (100 кг x 1000 руб/кг) - оприходованы излишки сырья в соответствии со сличительной ведомостью результатов инвентаризации;

Дебет 20 - Кредит 10/1

- 100 000 руб. - отражена передача сырья в производство.

В бухгалтерском учете расходы равны 100 000 руб., а в налоговом - 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%). Поскольку разница в 76 000 руб. (100 000 руб. - 24 000 руб.) не учитывается в налоговом учете ни в каком отчетном периоде, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

В связи с этим возникает постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 - Кредит 68

- 18 240 руб. (76 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Недостача

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Сумма выявленной недостачи отражается по дебету этого счета.

Все недостачи условно можно разделить на две группы:

- недостачи в пределах норм естественной убыли;

- недостачи сверх норм естественной убыли.

Для второй группы важно, за счет какого источника покрывается недостача: за счет виновного лица или за счет собственных средств организации.

Суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от вида недостачи списываются с кредита этого счета в дебет счетов 44, 73, 91.

Недостача в пределах норм

В бухгалтерском учете недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в редакции от 03.11.2006; далее - Закон N 129-ФЗ).

В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ разрешено до утверждения норм естественной убыли применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Таким образом, в настоящее время организации вправе применять для целей налогообложения утвержденные ранее нормы естественной убыли. При этом перерасчеты за прошлые налоговые периоды не производятся.

Норм естественной убыли много, перечислим лишь некоторые из них:

- Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55;

- Нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденные Приказом Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55;

- Нормы естественной убыли при хранении химической продукции, утвержденные Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22.

На наш взгляд, нормы, утвержденные указанными документами, могут применяться и для целей бухгалтерского учета.

Пример 2. Организацией торговли по результатам инвентаризации выявлена недостача товаров в пределах норм естественной убыли на сумму 2000 руб.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 94 - Кредит 41

- 2000 руб. - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Дебет 44 - Кредит 94

- 2000 руб. - сумма указанной недостачи отнесена на расходы.

В налоговом учете сумму 2000 руб. организация учтет в составе материальных расходов.

Недостача сверх норм

Если же в ходе инвентаризации выявлена недостача имущества сверх норм, то она в бухгалтерском учете относится за счет виновных лиц.

В силу ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами (ст. 241 ТК РФ). Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ).

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения (ст. 247 ТК РФ). В случае если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).

Пример 3. По результатам инвентаризации на складе организации выявлена недостача сырья на сумму 10 000 руб. Стоимость недостающего сырья удержана с материально-ответственного лица (кладовщика), с которым заключен письменный договор о полной материальной ответственности. Удержание произведено при выплате заработной платы.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 94 - Кредит 10

- 10 000 руб. - отражена стоимость недостающего сырья;

Дебет 73/2 - Кредит 94

- 10 000 руб. - сумма недостачи отнесена на расчеты с виновным работником;

Дебет 70 - Кредит 73/2

- 10 000 руб. - задолженность по недостаче удержана из зарплаты виновного работника.

Если же виновные лица не установлены либо суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ).

В налоговом учете убытки от недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, в организациях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть учтены в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (в частности, органами прокуратуры, следствия и дознания).

Если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, то предварительное следствие приостанавливается (пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). О приостановлении предварительного следствия следователь выносит постановление, копию которого направляет прокурору (п. 2 ст. 208 УПК РФ). На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления. Данный документ как раз и подтверждает факт отсутствия виновных лиц.

Минфин России разделяет такое мнение. В Письмах от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141 разъясняется, что налогоплательщики вправе включать убытки от хищения имущества в расходы на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого.

Если налогоплательщик учтет в целях налогообложения убыток от недостачи имущества без соответствующего документального подтверждения, то это наверняка приведет к конфликтной ситуации с проверяющими ФНС России. В случае разрешения данного конфликта суд, принимая во внимание пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, примет сторону налогового органа. К подобному решению пришли судьи, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А13-3794/04-14.

Имущество, недостача которого обнаружена инвентаризационной комиссией, не было использовано для операций, облагаемых НДС. На этом основании Минфин России приходит к выводу о необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету по такому имуществу (Письмо Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132).

В своем недавнем Письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120 Минфин России вновь подтвердил свою прежнюю позицию: если налогоплательщик выявит, что имущество выбыло в связи с порчей, хищением либо по другим причинам без выявления виновных лиц, то НДС необходимо восстановить.

Однако гл. 21 НК РФ не содержит такого требования. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычет возможен, если имущество изначально приобретается для операций, облагаемых НДС. На момент приобретения имущества, которое в дальнейшем было утрачено, это условие выполнялось. Поэтому налогоплательщик правомерно принял НДС к вычету.

По имуществу, которое фактически оказалось не использованным в таких операциях, налог восстанавливать следует только в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ. А в данном пункте ничего не говорится о недостаче имущества. Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемом случае налог восстанавливать не нужно.

Отметим, что судьи придерживаются такого же мнения (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3622/2007(34973-А03-42), от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, Волго-Вятского округа от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388, Уральского округа от 08.05.2007 N Ф09-3310/07-С2, Поволжского округа от 15.03.2007 N А55-9182/06-43, Северо-Западного округа от 25.04.2007 N А56-27228/2006).

Вместе с тем понятно, что если налогоплательщик решит по недостающему имуществу налог не восстанавливать, то риск возникновения конфликтной ситуации с налоговиками высок. В суде можно использовать вышеприведенные аргументы. Как показывает практика, налогоплательщики осознанно на конфликтную ситуацию идут только в том случае, если сумма налога значительна. Если же сумма налога невелика, то многие налогоплательщики восстанавливают НДС, дабы не судиться с налоговиками.

Пример 4. В результате инвентаризации склада обнаружена недостача материалов сверх норм естественной убыли на сумму 600 000 руб.

Виновные лица не установлены, что подтверждается необходимыми документами. Организация решила не восстанавливать сумму НДС, относящуюся к недостающим материалам.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 94 - Кредит 10

- 600 000 руб. - отражена стоимость недостающих материалов;

Дебет 91/2 - Кредит 94

- 600 000 руб. - учтена в составе прочих расходов недостача материалов.

Та же сумма (600 000 руб.) будет учтена в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

На практике встречаются случаи, когда виновники недостачи обнаружены, но решением руководителя организации они освобождены от ответственности.

В этом случае сумма выявленной по результатам инвентаризации недостачи в целях налогообложения не учитывается (не выполняются условия пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 5. Воспользуемся данными предыдущего примера. Но предположим, что руководителем принято решение: не взыскивать с материально ответственного лица (кладовщика) сумму причиненного им ущерба.

Поскольку при исчислении налога на прибыль сумма недостачи не учитывается, организация должна показать в учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство на сумму 144 000 руб. (600 000 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 - Кредит 68

- 144 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Инвентаризация основных средств и нематериальных активов

При проведении инвентаризации основных средств и нематериальных активов необходимо соблюдать как общие требования порядка проведения инвентаризации имущества, так и специальные.

Так, например, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49; далее - Методические указания по инвентаризации) рекомендовано перед началом инвентаризации основных средств проверить наличие и состояние:

1) инвентарных карточек, книг, описей, иных регистров аналитического учета;

2) технических паспортов, другой технической документации;

3) документов на основные средства, сданные или принятые в аренду, на хранение.

При отсутствии вышеперечисленных документов необходимо обеспечить их получение (оформление) до того, как инвентаризационная комиссия приступит к работе.

При инвентаризации основных средств и нематериальных активов (далее - объекты учета) проводится осмотр всех объектов учета, имеющихся в наличии, а также проверяется наличие документов, подтверждающих право собственности на объекты ОС, право на использование объектов НМА.

Сведения о фактическом наличии основных средств записываются в инвентаризационную опись основных средств (форма N ИНВ-1), нематериальных активов - в инвентаризационную опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а) (данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Необходимо также составить Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26, утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

Объекты учета, фактически имеющиеся в наличии, используемые организацией, но не учтенные в бухгалтерском учете, подлежат зачислению на счет 91/1 "Прочие доходы" по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (п. 36 Методических указаний по учету основных средств, пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Если же, наоборот, основное средство (нематериальный актив) числится в учете, но комиссией в ходе инвентаризации не обнаружено, то остаточная стоимость такого основного средства списывается с кредита счета 01 в дебет счета 94 (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Пример 6. В результате инвентаризации в цехе организации обнаружена недостача станка (стоимость - 500 000 руб., начисленная амортизация - 400 000 руб.), "входной" НДС по которому ранее был принят к вычету. Руководителем организации было принято решение восстановить НДС, относящийся к остаточной стоимости основного средства, и списать станок за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Основные средства в эксплуатации"

- 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка на основании результатов инвентаризации;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"

- 400 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - учтена остаточная стоимость станка;

Дебет 94 - Кредит 68

- 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) - начислен к уплате в бюджет НДС, приходящийся на остаточную стоимость станка;

Дебет 91/2 - Кредит 94

- 118 000 руб. - сумма недостачи учтена в составе прочих расходов.

Расход в сумме 118 000 руб. при налогообложении не учитывается. Таким образом, в учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 - Кредит 68

- 28 320 руб. (118 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В результате проведения инвентаризации комиссией могут быть выявлены основные средства, которые подлежат списанию с баланса организации в силу, например, полного физического износа, аварий и т.п. (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации).

Если в результате демонтажа таких основных средств у организации остаются в наличии агрегаты, узлы, детали и пр., то они должны приходоваться по рыночной стоимости и отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом 91/1 "Прочие доходы".

Пример 7. В результате инвентаризации комиссией выявлено основное средство со 100%-ным износом (стоимость - 100 000 руб., амортизация - 100 000 руб.), дальнейшая эксплуатация которого признана нецелесообразной. При разборке основного средства были сняты запчасти рыночной стоимостью 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01/"Основные средства в эксплуатации"

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 10 - Кредит 91/1

- 10 000 руб. - оприходованы запчасти по рыночной цене.

Принадлежащие организации основные средства, находящиеся на хранении, в соответствии с заключенными договорами со сторонними организациями (хранителями) также подлежат инвентаризации. В этом случае проверка наличия основных средств производится комиссией совместно с хранителями. На такие основные средства составляется отдельная инвентаризационная опись (п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации).

А.Матиташвили

Аудитор-консультант

Подписано в печать

23.10.2007

————