"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

КОНТРОЛИРУЕМАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПЕРЕД ИНОСТРАННОЙ

ОРГАНИЗАЦИЕЙ: ПРАКТИКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ

От того, насколько правильно организация квалифицирует свое долговое обязательство (определяя, является ли оно контролируемой задолженностью), зависит налогообложение процентов, выплачиваемых по этому обязательству. К сожалению, в настоящее время консультации по данному вопросу противоречивы, в связи с чем многие организации допускают ошибки при определении контролируемой задолженности.

Способы обеспечения капитала влияют на расчет налогооблагаемого дохода как компаний-получателей, так и компаний - поставщиков капитала. В частности, существует два способа финансирования компаний: приобретение акций и предоставление займов.

Если поставщиком капитала выступает иностранная организация, то возникают определенные проблемы в области налогообложения. Так, в случае финансирования компании за счет приобретения акций получаемое вознаграждение сначала облагается налогом на прибыль, находясь во владении российской компании, а затем еще раз облагается налогом, находясь во владении держателей акций в качестве дивидендов. В случае же финансирования компаний за счет займов выплата процентов по займу будет облагаться налогом у одного лица - заимодавца и при этом уменьшит налогооблагаемую прибыль заемщика. При создании многонациональной группы компаний, когда материнская компания находится в одной стране, а дочерние - в другой, возникает ситуация, при которой для минимизации налоговых издержек прибыли дочерней компании переводятся в материнскую компанию в виде процентов за предоставленные займы.

В силу того что использование способа финансирования за счет займа вместо финансирования за счет приобретения акций (долей) имеет негативные последствия для налоговых поступлений, Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены изменения в ст. 269 НК РФ, направленные, в частности, на ограничение возможности предоставления фактических дивидендов в качестве процентов, т.е. против злоупотреблений, связанных с использованием механизма так называемой тонкой или недостаточной капитализации.

Согласно ст. 269 НК РФ особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Статьей 269 НК РФ установлено правило, в соответствии с которым проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога. Кроме того, такие проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации. Так, НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией и размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза (для банков и организаций, осуществляющих лизинговую деятельность, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила. В частности, при наступлении указанных обстоятельств российская организация обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, осуществляющих лизинговую деятельность, - на 12,5).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, для целей налогового учета большое значение имеет классификация долгового обязательства.

Рассмотрим сначала, что следует понимать под прямым владением долями и аффилированностью лиц.

Под прямым владением долями в уставном капитале понимается непосредственное участие одной организации в другой. Например, если иностранной компании "А" принадлежат акции российской организации "В", то "А" прямо участвует в "В". Если пакет акций, принадлежащих компании "А", составляет более 20% от общего числа акций, то задолженность организации "В" перед компанией "А" по договору займа является контролируемой.

Косвенное владение долями в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

В пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ закреплено, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Например, французская компания "А" владеет 70% акций немецкой компании "В". Последней, в свою очередь, принадлежит 30% акций российской организации "С". В такой ситуации доля косвенного участия французской компании "А" в уставном капитале российской организации "С" составит 21% (70% x 30% / 100%).

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1, согласно которому под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированные лица юридического лица перечислены в ст. 4 указанного Закона.

Следует обратить внимание, что категория аффилированности рассматривается двояко: как материнская фирма является аффилированным лицом по отношению к дочерней фирме, так и дочерняя фирма признается аффилированным лицом материнской компании, хотя и не контролирует ее.

Рассмотрим ситуации, на которые распространяется действие п. 2 ст. 269 НК РФ.

Ситуация 1. Налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации.

Указанной ситуацией предусматривается наличие двух контрагентов:

1) российской организации - заемщика, имеющей в составе учредителей (акционеров) иностранную организацию, предоставившую заимствование и владеющую при этом (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала;

2) иностранной организации, имеющей (прямо или косвенно) долю в уставном (складочном) капитале российской организации - заемщика более 20%.

Ситуация 2. Налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика.

Указанной ситуацией предусматривается наличие трех организаций:

1) российской организации - заемщика, имеющей в составе учредителей (акционеров) иностранную организацию, владеющую при этом (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика;

2) российской организации - заимодавца, являющейся при этом аффилированным лицом иностранной организации, владеющей (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика;

3) иностранной организации, не являющейся кредитором российской организации, но владеющей (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика и являющейся при этом аффилированным лицом российской организации - кредитора (банка, заемщика).

Ситуация 3. Налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, в отношении которого российская организация, являющаяся аффилированным лицом иностранной организации, владеющей (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика, или непосредственно эта иностранная организация является поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В рассматриваемой ситуации для определения контролируемой задолженности перед иностранной организацией предусматривается наличие трех или четырех участников:

1) российской организации - заемщика, имеющей в составе учредителей (акционеров) иностранную организацию, владеющую при этом (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика;

2) кредитора, которым может выступать любая организация (как российская, так и иностранная) без каких-либо ограничений;

3) иностранной организации, прямо или косвенно имеющей долю в уставном (складочном) капитале российской организации - заемщика более 20% и выступающей поручителем, гарантом или обязующейся иным способом обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации;

4) российской организации, являющейся аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика и выступающей поручителем, гарантом или обязующейся иным способом обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Основное условие в третьей ситуации - это то, что иностранная организация, прямо или косвенно имеющая долю в уставном (складочном) капитале российской организации - заемщика более 20%, или российская организация, являющаяся аффилированной по отношению к этой иностранной организации, выступают поручителями, гарантами или обязуются иным способом обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Многими специалистами высказывается точка зрения, что согласно рассматриваемой норме ст. 269 НК РФ контролируются непогашенные долговые обязательства российской организации - заемщика перед иными лицами, если упомянутые выше аффилированное лицо или иностранная организация выступают поручителями, гарантами либо иным образом обеспечивают исполнение долгового обязательства заемщиком. По мнению автора, такая позиция ошибочна. Дело в том, что получателями доходов по долговому обязательству иностранная организация или ее аффилированное лицо могут быть только в том случае, если по договору поручительства (залога) предполагается получение поручителем (залогодателем) процентов на сумму, выплаченную поручителем (залогодателем) заимодавцу в связи с невыполнением заемщиком своих обязательств.

В случае если заемщик не исполнил свои обязательства перед заимодавцем, то по договору поручительства (залога) к поручителю (залогодателю), исполнившему обязательство заемщика, переходят права заимодавца в объеме фактически удовлетворенных требований. Таким образом, если не предполагается получение процентов непосредственно по договору поручительства (залога) за предоставление поручительства (залога), то поручитель (залогодатель) при уплате долга заемщиком только компенсирует ранее понесенные затраты. Естественно, в такой ситуации иностранная организация, владеющая более чем 20% доли в уставном капитале российской организации - заемщика, или аффилированное лицо такой иностранной организации не получают никаких процентов по долговому обязательству, и здесь нельзя говорить о возникновении контролируемой задолженности у российской организации перед иностранной организацией. Получателем процентов по займу все равно остается заимодавец, несмотря на то что расплатился с ним поручитель, а не заемщик.

Таким образом, общим для всех трех ситуаций, предусмотренных п. 2 ст. 269 НК РФ, является то, что получателем процентов по займу должна быть прямо или косвенно (через аффилированных лиц, через предоставление гарантии, поручения) иностранная организация, владеющая (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации - заемщика.

Следует отметить, что после вступления в силу изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ, контролируемой задолженностью признается также задолженность по обязательствам перед так называемой сестринской компанией в случае, если доля материнской организации в уставном (складочном) капитале организации-заемщика превышает 20%.

До 01.01.2006 ситуация, когда заемщик и кредитор взаимно не контролировали друг друга (являясь, например, дочерними фирмами иностранной компании), не приводила к возникновению контролируемой задолженности, так как это не было предусмотрено налоговым законодательством. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.01.2007, 27.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4898 по делу N А51-1482/06-25-25 была рассмотрена следующая ситуация.

ЗАО имело непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской компанией. Российская организация являлась дочерней компанией иностранной организации, при этом последняя являлась учредителем ЗАО и владела 92% его акций. Судом сделан вывод, что непогашенная задолженность по кредитному соглашению, заключенному ЗАО с российской компанией, не является контролируемой и поэтому правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, к данным расходам неприменимы.

О том, что задолженность перед дочерней компанией основного владельца не могла до 01.01.2006 признаваться контролируемой, сказано и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2005 по делу N А56-43759/04.

Согласно материалам дела ЗАО "Форд Мотор Компани" получило заем от компании "Форд Интернешенл Капитал Корпарейшн", являющейся дочерней по отношению к компании "Форд Мотор Компани" (США), владеющей, в свою очередь, 99,9% уставного капитала ЗАО "Форд Мотор Компани". Налоговая инспекция посчитала задолженность контролируемой и доначислила налог на прибыль и на доходы с дивидендов. Суд же исходил из того, что, поскольку сам кредитор (дочерняя компания владельца) не владеет долями в уставном капитале заемщика ни прямо, ни косвенно, такая задолженность не может признаваться контролируемой.

Суд признал решение налоговой инспекции неправомерным, отметив, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что компания "Форд Интернешенл Капитал Корпарейшн" владеет какими-либо долями уставного капитала ЗАО. Ссылка налоговой инспекции на взаимозависимость лиц также является необоснованной, так как п. 2 ст. 269 НК РФ не ставит возможность отнесения процентов на расходы в зависимость от указанного обстоятельства.

После внесения изменений в ст. 269 НК РФ аналогичные задолженности перед "сестринскими" компаниями будут являться контролируемыми, и в состав расходов для целей налогообложения проценты по таким долговым обязательствам будут приниматься с учетом требований п. п. 2 - 4 указанной статьи.

Таким образом, налогоплательщикам с особым вниманием следует относиться к определению контролируемой задолженности.

К сожалению, в настоящее время в справочно-информационных системах имеются разъяснения представителей Минфина России, где даны неправильные определения контролируемой задолженности перед иностранной организацией, способные ввести налогоплательщиков в заблуждение. Например, в Письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473 рассматривается ситуация, когда российская организация получает заем от российской организации, 100% уставного капитала которой владеет иностранное юридическое лицо. В Письме подтверждается, что задолженность российской организации по указанному займу признается контролируемой, хотя иностранная компания ни прямо, ни косвенно не владеет долей в уставном капитале организации-заемщика. Такая задолженность могла бы признаваться контролируемой в следующих ситуациях:

- организация-заимодавец является владельцем доли (акций) в уставном капитале российской организации - заемщика и при этом доля косвенного владения иностранной компании в уставном капитале российской организации - заемщика превышает 20%;

- иностранная компания является также владельцем доли в уставном (складочном) капитале российской организации - заемщика и эта доля превышает 20%.

Следует отметить, что в Письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 уже даны правильные разъяснения, поскольку рассматривается случай, когда российская организация получает заем от материнской российской организации, 100% уставного капитала которой владеет иностранное юридическое лицо.

В связи с неоднозначностью трактовки рассматриваемой нормы налогового законодательства можно предположить, что у налогоплательщиков в подобных ситуациях может возникнуть необходимость отстаивания своих интересов в суде. Остается надеяться, что в случаях неверного толкования налоговыми органами контролируемой задолженности суды смогут дать правильную оценку непогашенной задолженности по долговому обязательству в каждом конкретном случае.

С.В.Никитина

Ведущий специалист

ЗАО "Энерджи Консалтинг/Аудит"

г. Москва

Подписано в печать

22.10.2007

————