"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

НАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ - ГАРАНТИЯ ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

НА СВОЕВРЕМЕННЫЙ ВОЗВРАТ НАЛОГА

В ст. ст. 78, 79, а также в п. 2 ст. 176 НК РФ содержатся нормы, направленные на обеспечение своевременного исполнения налоговыми органами обязанности по возврату налогоплательщику налогов, а именно нормы о возврате суммы налога с начислением процентов в случае нарушения установленного законом срока возврата. Правом на получение процентов, предусмотренным п. 9 ст. 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налогового органа.

В настоящее время идет дискуссия по вопросу определения правовой природы процентов, начисляемых в пользу налогоплательщика при нарушении сроков возврата неправомерно взысканных или переплаченных сумм налогов <1>. Являются названные проценты мерой публично-правовой ответственности налоговых органов или это меры компенсационного характера, направленные на возмещение возможных убытков налогоплательщика, причиняемых неправомерным поведением налоговых органов?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: Попов Д.И., Касаткина Н.В. Способы защиты прав добросовестного налогоплательщика в арбитражном суде // Финансовое право. 2005. N 7; Науменко А.М. Правовое закрепление принципа сбалансированности интересов государства и налогоплательщиков в налоговых отношениях // Налоги. 2006. N 8.

В современной правовой доктрине все большее распространение получает точка зрения, что налог - форма кредита налогоплательщика государству на финансирование социально значимых целей. Именно такое понимание налога позволяет учесть интересы как государства, так и налогоплательщика. В отношении государства это проявляется, с одной стороны, в закреплении бесспорного права устанавливать и вводить налоговые платежи на подведомственной территории, с другой - в обязанности устанавливать их в соответствии с правовыми принципами <2>, выработанными юридической наукой и практикой налогообложения <3>: принципами определенности, законности, однократности, справедливости и т.д. Применительно к налогоплательщику установление баланса между публичными и частными интересами в финансовых отношениях проявляется, во-первых, в обязанности платить законно установленные налоги и сборы, а во-вторых - в праве требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Барышникова Ю.Р. Принципы гражданского права в системе принципов частного права и их реализация: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2006; Вагина Н.М. Принципы публичного права: Автореф. дис. ...к. ю. н. Самара, 2004; Дарда А.В. Общие принципы и правила судебного толкования общепризнанных принципов и норм международного права: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2004; Межотраслевые принципы права / Под общ. ред. В.М. Ведяхина. Самара: Самарское отделение Литфонда, 2004; Скурко Е.В. Правовые принципы в правовой системе, системе права и системе законодательства: теория и практика // Правоведение. 2006. N 2.

<3> Дунаев П.К. Принципы налогового права в практике Конституционного Суда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 12. С. 3 - 9; Усайсаев Б.З. Принципы налогового права в системе принципов российского права (теоретико-правовое исследование): Автореф. дис. ...к. ю. н. Ростов-на-Дону, 2005.

В научной литературе преобладает точка зрения о необходимости регулировать экономические отношения нормами как публичного, так и частного права. Так, Ю.А. Тихомиров считает, что резкое возвышение частного права за счет противопоставления и умаления роли публичного права чревато недооценкой внутренних связей между ними: "Частное право не может существовать без публичного права, его институтов" <4>. В.Ф. Яковлев полагает ошибочным негативное отношение к публичному праву, поскольку оно представляет не меньшую социальную ценность, чем частное <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Тихомиров Ю.А. Публичное право. М., 1995. С. 24 - 25.

<5> Российское государство и право на рубеже тысячелетий. Всероссийская научная конференция // Государство и право. 2000. N 7. С. 9.

Степень возрастания роли публично-правового регулирования не должна препятствовать развитию основных институтов рыночной экономики: частной собственности, конкуренции, договора как основного регулятора экономических интересов и др. По мнению С.Н. Ревиной, некоторые тенденции развития публично-правового регулирования рыночных отношений свидетельствуют об обратном <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Ревина С.Н. Совершенствование правового регулирования экономических отношений // Журнал российского права. 2007. N 6.

Именно по принципу баланса публичных и частных интересов в налоговом праве выработалась судебная практика. Рассмотрим некоторые примеры.

Общество обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконным бездействия МИФНС России, выразившегося в неправомерном неначислении предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ процентов за нарушение срока возврата 4 496 354 руб. по налоговой декларации по НДС по ставке 0% за ноябрь 2002 г., и обязании инспекции устранить данное нарушение путем начисления 891 402 руб. 18 коп. процентов и направления в органы Федерального казначейства решения о выплате обществу указанной суммы из бюджета.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

ФАС Северо-Западного округа названные судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела общество в порядке, предусмотренном ст. 49 АПК РФ, уточнило заявленные требования в части суммы процентов, уменьшив ее до 889 778 руб. 50 коп.

Решением суда первой инстанции от 29.02.2006 требования общества с учетом указанного уточнения удовлетворены. ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 19.09.2006 отменил это Решение и отказал в удовлетворении требований общества, поскольку оно во изменение первоначального заявления о возврате налога обратилось в инспекцию с новым заявлением о зачете суммы налога, причитающейся ему к возврату, в счет уплаты образовавшейся недоимки.

По мнению суда кассационной инстанции, при таких обстоятельствах оснований для начисления процентов не имеется, так как в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ возникновение права на получение процентов связано с просрочкой возврата сумм налога из бюджета, но не предусмотрено при их зачете.

Рассмотрим позицию, которую высказал Президиум ВАС РФ, принимая Постановление от 27.02.2007 N 13584/06 по заявлению общества о пересмотре Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2006 в порядке надзора.

В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам, в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров, производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. Таким образом, возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае отсутствия у налогоплательщика недоимки и пеней по НДС, иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную территорию РФ и реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Возврат налога осуществляется органами Федерального казначейства <7>, находящимися в ведении Минфина России, в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ. В случае нарушения этих сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 703.

В данном случае суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, учитывал следующие обстоятельства.

Обществом 20.12.2002 одновременно с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0% за ноябрь 2002 г., пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, было представлено в инспекцию заявление о перечислении на его расчетный счет 13 067 634 руб. налога, подлежащих возмещению из бюджета.

В связи с тем что инспекция Решением N 49-11/265 (принято в 2003 г., дата не указана) отказала в возмещении налога, общество обжаловало это Решение в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области, заявив также требование о возмещении налога: 4 496 354 руб. - путем возврата, 8 571 280 руб. - путем зачета в счет предстоящих платежей по НДС.

Суд первой инстанции Решением от 11.07.2003 по другому делу (оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций) удовлетворил требования общества в полном объеме. При этом суд установил отсутствие задолженности общества по налогам и иным обязательным платежам.

После вступления в законную силу названного Решения суда общество 22.10.2003 вторично обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о перечислении на его расчетный счет подлежащих возврату 4 496 354 руб. НДС уже в порядке исполнения судебного акта, однако инспекция оставила это заявление без рассмотрения.

В соответствии со ст. 176 НК РФ проценты начисляются на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику с того момента, когда эта сумма должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о ее возврате. До получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа отсутствует обязанность возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат <8>. Причем если заявление подано в пределах трехмесячного срока, предусмотренного абз. 2 п. 4 ст. 176 Кодекса, то период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, установленных названной статьей (три месяца плюс восемь дней плюс две недели) <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 N 9355/06.

<9> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 7528/05.

В данном случае в течение длительного времени (с 14.04.2003 по 29.07.2004) налоговая инспекция не исполняла обязанность, предусмотренную ст. 176 НК РФ, что явилось нарушением прав и законных интересов общества и послужило основанием для обращения в суд с требованием о начислении и выплате процентов.

Выводы суда кассационной инстанции мотивированы тем, что общество самостоятельно приняло решение об изменении порядка возмещения, обратившись в инспекцию с новым заявлением от 29.07.2004 о зачете всей суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета по Решению Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.07.2003 по делу N А56-17104/03, включая 4 496 354 руб., в счет образовавшейся недоимки. Это, по мнению суда, исключает начисление процентов.

Однако такая позиция суда кассационной инстанции основана на неправильном толковании ст. 176 НК РФ. По смыслу названной статьи при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения срока возврата является обязательным. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения действует на будущее время, не относясь к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен и, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что обращение общества в инспекцию с заявлением от 29.07.2004 об изменении способа возмещения налога явилось вынужденной мерой, поскольку, несмотря на наличие оснований для возврата налога, подтвержденных Решением суда от 11.07.2003, инспекция длительное время не исполняла своей обязанности. Указанное заявление обществом подано в связи с необходимостью получения справки об отсутствии недоимок, а также с принятием инспекцией Решения от 07.07.2004 о доначислении 19 052 055 руб. НДС (впоследствии это Решение также признано арбитражным судом недействительным).

Согласно ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ. В данном случае имело место умышленное неисполнение вступившего в законную силу судебного акта.

Кроме того, необходимо учитывать следующее. Законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды.

Предусмотренное НК РФ начисление процентов является компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и общества.

В качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды НК РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России. Отказ налоговых органов выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей "нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересом частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление Европейского суда по правам человека от 09.03.2006 по делу "Акционерное общество "Эко-Эльда Авее" против Греции".

Подобная правовая позиция выражена также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04, от 29.11.2005 N 7528/05, от 06.06.2006 N 1363/06, от 27.02.2007 N 11484/06.

На практике нередко возникают вопросы о праве налогоплательщиков требовать возврата НДС и уплаты процентов за нарушение сроков возврата налога, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, в случаях изменения места постановки на налоговый учет.

Так, ОАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия МИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, выразившегося в невозврате из федерального бюджета 1 856 265 руб. НДС за май 2003 г., и обязании возвратить из федерального бюджета указанную сумму с начислением и уплатой 179 645 руб. процентов за нарушение срока возврата налога.

В качестве третьего лица истцом к участию в деле привлечена МИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.02.2005 требования общества удовлетворены частично: на Межрегиональную инспекцию N 6 возложена обязанность возместить обществу путем возврата из федерального бюджета 1 856 265 руб. НДС за май 2003 г.; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2005 и Постановлением ФАС Московского округа от 14.10.2005 названные судебные акты оставлены без изменения.

Как установлено судами, до 30.04.2004 общество состояло на налоговом учете в МИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю и 21.06.2003 подало в эту инспекцию налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за май 2003 г., в которой заявлены облагаемые по налоговой ставке 0% обороты на сумму 67 563 694 руб. и налоговые вычеты в сумме 1 856 265 руб.

По истечении трех месяцев с даты подачи налоговой декларации общество подало в налоговую инспекцию заявление о возврате указанной суммы налога на его расчетный счет.

Решением МИМНС России по Приморскому краю от 22.09.2003 N 08/348 ДСП обществу было отказано в возмещении налога в связи с неподтверждением права на применение налоговой ставки 0%.

Данное Решение инспекции признано недействительным Решением Арбитражного суда Приморского края от 10.12.2003 по делу N А51-14447/03-18-417, вступившим в законную силу 11.01.2004 и оставленным без изменения Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2004.

С 30.04.2004 общество состоит на налоговом учете в МИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (г. Москва). После постановки на налоговый учет в этой налоговой инспекции общество направило ей Письмо от 09.07.2004, полученное налоговым органом 26.07.2004, с просьбой возвратить 1 856 265 руб. НДС, приложив Постановление ФАС Дальневосточного округа, которым Решение МИМНС по Приморскому краю от 22.09.2003 N 08/348 ДСП признано недействительным. В последующем общество обратилось с упомянутыми требованиями в Арбитражный суд г. Москвы.

Удовлетворяя требование общества о возврате из федерального бюджета 1 856 265 руб. НДС за май 2003 г., суды исходили из того, что обоснованность заявленного налогового вычета подтверждается актом сверки, составленным и подписанным обществом и Межрегиональной инспекцией N 6 лишь 09.02.2005.

Отклоняя требование заявителя о признании незаконным бездействия Межрегиональной инспекции N 6, суды указали, что к заявлению о возврате 1 856 265 руб. НДС за май 2003 г., датированному 09.07.2004 и полученному инспекцией 26.07.2004, обществом не были приложены документы, обосновывающие право на возврат этой суммы. Кроме того, суды посчитали, что Решение Арбитражного суда Приморского края от 10.12.2003, которым Решение МИМНС по Приморскому краю об отказе в возмещении налога признано незаконным, не имеет для Межрегиональной инспекции N 6 преюдициального значения, поскольку эта инспекция не выступала в упомянутом арбитражном процессе в качестве стороны и на нее не возлагалась обязанность возместить обществу налог.

Отказывая в начислении и уплате процентов за несвоевременный возврат налога, арбитражные суды исходили из следующего.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 10.12.2003 на МИМНС России по Приморскому краю не возлагалась обязанность по возмещению 1 856 265 руб. НДС. Следовательно, у Межрегиональной инспекции N 6 не возникла обязанность возвратить указанную сумму на основании заявления, полученного от общества 26.07.2004. Кроме того, общество просило начислить проценты за период, предшествовавший дате подачи заявления в эту инспекцию.

Однако, рассмотрев заявление общества о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора, Президиум ВАС РФ установил, что изложенные выводы арбитражных судов являются необоснованными, нарушают единообразие в толковании и применении норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ является основанием для их отмены.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 1334/06, ст. 176 НК РФ определен общий порядок возмещения налоговым органом из бюджета сумм НДС, в том числе уплаченных российским поставщикам за экспортированные в дальнейшем товары (работы, услуги). При этом порядок возмещения налога при переходе налогоплательщика в новую налоговую инспекцию и постановке его на налоговый учет в этом налоговом органе данной нормой не регламентирован.

Решение МИМНС по Приморскому краю от 22.09.2003 об отказе обществу в возмещении налога в связи с неподтверждением права на применение ставки 0% было признано недействительным Решением Арбитражного суда Приморского края от 10.12.2003, которое вступило в законную силу 11.01.2004 и оставлено без изменения Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2004. В силу этого у МИМНС по Приморскому краю возникла обязанность возместить обществу соответствующую сумму налога.

После перехода общества на налоговый учет в Межрегиональную инспекцию N 6 обязанность по возврату обществу налога, не исполненная инспекцией по прежнему месту налогового учета, не прекратилась и не изменилась. Ее обязанность возместить обществу налог путем возврата подтверждена всеми судебными инстанциями.

Заявление о возврате НДС было подано заявителем в МИМНС по Приморскому краю 22.09.2003 в соответствии с требованиями п. 4 ст. 176 НК РФ, т.е. по истечении трех календарных месяцев с даты подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0%.

Поскольку Решение МИМНС по Приморскому краю от 22.09.2003 об отказе обществу в возмещении налога было признано недействительным Решением Арбитражного суда Приморского края от 10.12.2003, указанное заявление общества не может рассматриваться как не порождающее правовых последствий, предусмотренных ст. 176 НК РФ. То обстоятельство, что 30.04.2005 общество поставлено на налоговый учет в Межрегиональной инспекции N 6, также не может служить основанием для того, чтобы рассматривать заявление общества как не порождающее соответствующих правовых последствий.

Следовательно, отказ судов, признавших право общества на возврат 1 856 265 руб. налога и обязавших Межрегиональную инспекцию N 6 возвратить эту сумму, в удовлетворении требования общества к инспекции об уплате процентов на подлежащую возврату сумму неправомерен и противоречит требованиям п. 4 ст. 176 НК РФ <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Заметим, что установленный порядок возврата налога предусматривает возврат сумм налога за счет средств бюджета, а не конкретного налогового органа. Таким образом, при изменении места постановки налогоплательщика на налоговый учет он вправе требовать от налогового органа по новому месту учета исполнения обязанности по возврату НДС и уплате предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ процентов за нарушение сроков его возврата, если соответствующая обязанность не была исполнена налоговым органом по прежнему месту учета налогоплательщика. П.М.Морхат К. ю. н., помощник судьи Высшего Арбитражного Суда РФ Подписано в печать 22.10.2007 ————