"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

УЧЕТ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ИНВЕСТИЦИЙ В СТРОИТЕЛЬСТВО

МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОБЪЕКТОВ

Деятельность инвестиционных организаций на территории городов и иных муниципальных образований, как правило, зависит от требований действующего на этой территории местного законодательства. В частности, возможность инвестирования в строительство объектов на указанной территории во многом обусловливается обязательствами инвестора по передаче в муниципальную собственность как части построенных объектов, так и обеспечивающей их инфраструктуры (коммунальных сетей, дорог, социально-бытовых объектов и т.п.).

Гражданский кодекс РФ не дает описания договора инвестирования строительства, поэтому такие договора оформляются в соответствии со ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ и включают в себя требования и положения иных статей Кодекса, относящихся к договорным отношениям.

В настоящее время распространена схема инвестирования в строительство жилья, участниками которой являются инвестор, привлекаемые им соинвесторы, а также городская администрация. В соответствии с договорами инвестирования администрация предоставляет земельный участок, на территории которого инвесторы планируют вести строительство, а доля квартир или иных построенных объектов, подлежащая передаче городской администрации, оговаривается условиями инвестиционного контракта.

При этом указанное обременение должно быть включено в стоимость объекта строительства, поскольку, как правило, только на таких условиях возможно осуществление строительства в соответствии с нормативными документами местных органов власти. Таким образом, с экономической точки зрения понесенные инвестором расходы в виде обременения - это часть его фактических затрат, связанных с осуществлением процесса строительства.

Нередко отношения инвестора с городской администрацией обозначаются только в договоре инвестирования и не имеют учетных и налоговых последствий, поскольку передачу объектов недвижимости в адрес администрации города осуществляет заказчик (застройщик).

Рассмотрим ряд вопросов, часто возникающих при работе по договорам с соинвесторами.

1. Как учитывается доля города в отношениях между соинвесторами? Надо ли прописывать ее в договорах с соинвесторами при продаже не только жилья, но и машино-места?

Организация-соинвестор, вкладывая свои средства в инвестирование строительства конкретного объекта, тем самым должна принять на себя предусмотренные заключенным между инвестором и городской администрацией общие обязательства по инвестированию данного строительства, в том числе и обязательство передать часть построенного объекта городской администрации. То есть обременение в виде стоимости передаваемых городской администрации площадей распространяется и на нее как на одно из звеньев инвестирования строительства.

Вместе с тем в связи с недостаточно четким регламентированием данных вопросов действующими нормативными документами существует определенный риск непринятия соинвестором указанных выше обязательств. Исходя из этого, по мнению автора, целесообразно прописать данные обязательства в договорах с соинвесторами (либо прямо, либо в виде ссылки на необходимость выполнения требований общего договора инвестирования строительства). При этом до соинвесторов целесообразно довести не только размер доли города в строительном проекте, но, если возможно, и структуру передаваемых городу частей строящегося объекта (квартиры, коммуникации, гаражи и т.п.).

2. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу доли городу, если она осуществляется денежными средствами по условиям инвестиционного контракта или частью построенного объекта?

Поскольку передача доли построенного объекта городской администрации фактически осуществляется не инвестором, а заказчиком (застройщиком), в бухгалтерском и налоговом учете инвестора данная операция не отражается.

В бухгалтерском учете инвестора отражается причитающаяся ему к передаче за вычетом доли города часть построенного объекта по стоимости фактически произведенных им затрат для строительства всего объекта.

В случае если по условиям инвестиционного контракта инвестор может передать городской администрации ее долю в виде не части построенного объекта, а его сметной стоимости, перечисленные городской администрации денежные средства включаются в фактическую стоимость принимаемого данным инвестором объекта. Куплей-продажей недвижимости такая операция считаться не может, так как городская администрация не приобретает права на оплачиваемую инвестором часть объекта строительства и, следовательно, не может его реализовывать.

3. Каковы налоговые последствия расчетов с городскими властями?

Передача доли построенного объекта городской администрации налоговых последствий не вызывает по следующим основаниям:

1. В соответствии с требованиями пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ "передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)" объектом обложения НДС не является.

2. Передача городу причитающейся ему доли построенного помещения не может быть учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что затраты на строительство этих помещений полностью относятся инвестором на помещения, поступающие в его распоряжение. При этом указанная операция не увеличивает налоговую базу, так как инвестор получает только причитающуюся ему долю построенного объекта, а передачу доли городу как одному из участников сделки осуществляет заказчик (застройщик).

3. Инвестор, как правило, планирует построенные с использованием его средств квартиры к реализации сторонним организациям или физическим лицам, поэтому отражает в своем бухгалтерском учете их стоимость на счете 41 "Товары", не учитываемом при формировании облагаемой базы по налогу на имущество. Если полученные помещения инвестор планирует использовать в качестве основных средств, то их стоимость подлежит обложению налогом после оформления прав инвестора на помещения и ввода их в эксплуатацию в данном качестве.

4. Как можно минимизировать расходы, связанные с покрытием доли города?

Поскольку доля города, как правило, рассчитывается исходя из площади (а в отдельных случаях и структуры) построенного объекта, а не его сметной стоимости, то минимизировать расходы, связанные с покрытием доли города, по мнению автора, можно следующими способами:

1. Детализировать в инвестиционных контрактах, какая часть строящегося объекта подлежит передаче городской администрации (например, квартиры N _____ на ____ этаже построенного жилого дома и т.п.). При этом следует иметь в виду, что фактические затраты на строительство каждого следующего этажа здания, как правило, меньше предыдущего. Поэтому, передавая городу квартиры на более высоких этажах, организация-инвестор экономит на фактических затратах (хотя и может проиграть на стоимости остающегося в ее распоряжении жилья, так как рыночная цена квартир на первом этаже, как правило, ниже).

2. При заключении договора с заказчиком целесообразно обязать последнего вести учет затрат на строительство детализированно по площадям, подлежащим передаче городу, и площадям, остающимся в распоряжении инвестора.

3. Сметой строительства, как правило, регламентирован объем обязательных отделочных работ в строящихся помещениях. Однако инвестор может произвести их отделку по индивидуальным заказам будущих покупателей поступающих в его распоряжение квартир. При этом дополнительные отделочные работы в сметную стоимость строительства не включаются и, следовательно, не влияют на расчет доли города. Такие работы, осуществляемые по дополнительным заказам организации-инвестора, оформляются с покупателями квартир отдельными договорами на ремонт соответствующих помещений.

5. Какие примеры оформления отношений между инвестором и городскими властями можно привести из практики известных на рынке строительных фирм?

Приведем пример расчета строительной себестоимости и инвестиционной составляющей (в которую входит доля города и прочие вложения и обременения) и формирования оптимального финансового результата реализации инвестиционного контракта.

По условиям договоров с контрагентами соинвесторы не вправе предоставлять сторонним организациям информацию о характере применяемых ими бизнес-схем. Поэтому о практике оформления отношений с городскими властями известных строительных фирм можно говорить только в общем и обезличенном порядке.

Основными принципами оформления взаимоотношений организации-инвестора с администрацией города можно считать следующие:

1. В договорах на строительство строительный объект максимально детализируется на входящие в его состав объекты.

2. Четко определяется, какие именно помещения строящегося объекта подлежат передаче городу, а какие - соинвесторам. При этом для инвестора выгодно передавать городу помещения на более высоких этажах, а также квартиры на первых и последних этажах строящегося жилья, оставляя себе квартиры на средних этажах, рыночная цена которых существенно выше (при более низких, чем на первых этажах, затратах на их строительство).

3. В сметных расчетах по согласованию с представителями городской администрации предусматривается только минимально необходимый объем отделочных работ.

Формирование строительной себестоимости, инвестиционной составляющей, а также оптимального финансового результата реализации инвестиционного контракта проиллюстрируем на примере.

Пример. Инвестиционный контракт заключен на строительство жилого дома с подземной автостоянкой. Сметой и договором на строительство предусмотрено, что данный объект принимается с минимально допустимым объемом отделочных работ (например, без обоев и встроенной мебели в квартирах).

Общая площадь здания составляет 5000 кв. м, в том числе площадь подземного гаража - 1000 кв. м.

Сметная стоимость строительства с учетом указанных условий определена в размере 10 млн руб., в том числе стоимость здания с коммуникациями - 9 млн руб., стоимость подземного гаража - 1 млн руб.

Согласно инвестиционному контракту доля города в построенном объекте составляет 30% общей площади квартир, или 1200 кв. м (подземный гараж поступает в распоряжение инвестора). Кроме того, стороны договорились, что городская администрация в качестве своей доли получает квартиры на первом, втором и последнем этажах строящегося здания (площадь помещений на одном этаже - 400 кв. м).

Для инвестирования строительства инвестор привлекает соинвестора, объем средств которого в общем объеме инвестирования составляет 50%. При этом соинвестор получает право на 50% общей площади строящегося объекта после выделения из нее доли города.

Фактические затраты на строительство 1 кв. м составили:

- подземного гаража - 800 руб.;

- квартир на первом этаже - 2000 руб.;

- квартир на средних этажах - 1900 руб.;

- квартир на последнем этаже - 1500 руб.

Итого фактическая себестоимость построенного здания составила 8280 тыс. руб.

Рыночная стоимость 1 кв. м построенного здания составила:

- подземного гаража - 1000 руб.;

- квартир на первом этаже - 3000 руб.;

- квартир на средних этажах - 3500 руб.;

- квартир на последнем этаже - 2500 руб.

Средняя рыночная стоимость 1 кв. м построенного здания, таким образом, составила 2880 руб.

Кроме того, инвестором по дополнительным договорам с покупателями поступивших в его распоряжение квартир произведена дополнительная отделка 50% их площади себестоимостью 500 руб. по продажной цене 1000 руб. за 1 кв. м.

В результате реализации указанных выше условий инвестирования стороны инвестиционного контракта получают:

- городская администрация - 1200 кв. м построенного здания (без подземного гаража) сметной стоимостью 2700 тыс. руб. и фактической себестоимостью 2160 тыс. руб.;

- инвестор - 1400 кв. м здания и 500 кв. м подземного гаража со сметной стоимостью 3550 тыс. руб. и фактической себестоимостью 3060 тыс. руб. Кроме того, инвестором произведена дополнительная отделка реализуемых им квартир на сумму 700 тыс. руб. с фактической себестоимостью 350 тыс. руб.;

- соинвестор - 1400 кв. м здания и 500 кв. м подземного гаража со сметной стоимостью 3550 тыс. руб. и фактической себестоимостью 3060 тыс. руб.

Таким образом, построенный объект (без подземного гаража) со сметной стоимостью в размере 30% (2 700 000 / 10 000 000) инвестор передал городу по фактической себестоимости 28,8% (2 160 000 / (8 280 000 - 800 000) x 100).

Кроме того, инвестор может выручить от реализации полученных квартир (2800 x 3500) + (500 x 1000) = 10 300 тыс. руб. против (2800 + 500) x 2880 = 9504 тыс. руб., рассчитанных по средней стоимости 1 кв. м недвижимости, а также получить прибыль на дополнительной отделке полученных им по инвестиционному контракту квартир на общую сумму 1400 x 0,5 x (1000 - 500) = 350 тыс. руб.

И.Ю.Гарнов

Руководитель отдела

аудита и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

г. Москва

Подписано в печать

22.10.2007

————