"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО ПРАВА

В статье обосновывается необходимость законодательного закрепления права хозяйствующего субъекта на налоговое планирование, приводятся критерии разграничения практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от уплаты налогов.

Налоговая оптимизация, налоговое планирование - тема, не сходящая со страниц юридических и экономических журналов, активно обсуждаемая специалистами налогового права. Почему же к этой теме надо возвращаться? Да потому, что законодателем пока не восприняты положения, уже выработанные доктриной налогового права, правоприменителем и судебной практикой по разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, по легализации налогового планирования, возможности закрепления его как правового явления.

При том что все без исключения субъекты предпринимательской деятельности осуществляют налоговое планирование, этому явлению не дана должная правовая оценка. Одни авторы отрицают саму возможность налогового планирования, другие предлагают криминализировать все действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налогов.

Между тем извечное и непрекращающееся противостояние двух основополагающих принципов построения современного общества и государства - принципа неприкосновенности частной собственности и принципа обязательности уплаты налогов - требует четкого и предельно формализованного закрепления "правил игры", в которой каждому игроку отведена собственная роль.

Поскольку, как известно, никто не вправе претендовать на истину в последней инстанции, обоснуем точку зрения о легализации такого явления, как налоговое планирование. Существует ряд причин, по которым это необходимо как для государства, так и для налогоплательщика:

1. Реально существующему явлению нужно дать объективную правовую оценку.

2. Признание этого явления поможет государству сформировать единую концепцию, противодействующую уклонению от уплаты налогов.

3. Устанавливаются понятные "правила игры".

4. Повышается доверие налогоплательщиков к государству.

5. В силу многообразия хозяйственных связей законодатель не может предусмотреть все способы снижения налогов, а потому только специальных норм, противодействующих уклонению от уплаты налогов, недостаточно.

6. Снижение налогов является способом конкурентной борьбы; получают необоснованные конкурентные преимущества те, кто поступает противоправно.

Помимо перечисленных, для налогоплательщика важны также следующие причины: налоговое планирование - цивилизованная форма защиты собственности; экономия финансов увеличивает финансовые ресурсы и, как следствие, повышается инвестиционная привлекательность бизнеса.

При определении налогового планирования важно подчеркнуть не то, что оно направлено на уменьшение уплачиваемых налогов, а то, что налоговое планирование является элементом общей стратегии бизнеса и управления финансами и в стратегической перспективе интересы предпринимателя и бизнеса совпадают.

О.В. Фишер по этому поводу пишет, что с изменением налоговой политики РФ в сторону налогового администрирования наблюдается смещение приоритета деятельности налоговой службы с фискального на регулирующий, что свидетельствует о качественном изменении организационной работы налоговых служб. "Иными словами, можно говорить о стремлении к сглаживанию противоречий между принципами работы налоговых служб и целями деятельности предприятия. Таким образом, для решения задач повышения эффективности как внешнего, так и внутреннего налогового администрирования особенно актуальной становится проблема выявления налогового потенциала хозяйствующего субъекта. Возникает необходимость создания такого документального источника, который позволит сгладить существующие противоречия и вывести внутрифирменное налоговое планирование на качественно новый уровень" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Фишер О.В. Налоговое планирование на промышленном предприятии: Автореф. дис. ...к. э. н. Волгоград, 2004.

Налоговое планирование представляет собой деятельность, направленную на прогнозирование налоговых последствий, оценку вероятности их влияния на степень доходности бизнеса и поиск соответствующей модели бизнеса.

В настоящее время правовые аспекты налогового планирования хозяйствующего субъекта - это наименее разработанная область научных знаний. Важность этой проблемы трудно переоценить, поскольку четкость правового регулирования позволяет строить долговременные и устойчивые отношения между государством и субъектами финансово-хозяйственных отношений, стимулировать процесс инвестирования и достигать паритета между различными экономическими интересами. Согласно докладу, подготовленному специалистами Всемирного экономического форума, Россия в глобальном рейтинге конкурентоспособности в 2006 г. заняла лишь 75 место. Между тем, как следует из недавно опубликованного вывода ЦРУ США, страны с низкими налогами уверенно лидируют по объему ВВП на душу населения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> http://taxhelp.ru/new/view_article.php?article_id=13223. Наличие в правовой системе государства института налогового планирования имеет огромное значение как для права, так и для экономики, поскольку его нормы направлены на исключение из оборота субъектов, не способных осуществлять рентабельную деятельность, и недобросовестных контрагентов, имеющих конкурентные преимущества за счет неуплаты налогов. Все это способствует оздоровлению экономики, недопущению кризиса неплатежей, функционирования экономических субъектов, паразитирующих на выплатах из бюджета. Недостатки правовой регламентации отношений в сфере налогового планирования ведут к неустойчивости экономических отношений, нездоровому положению в сфере предпринимательства, незащищенности участников оборота. От степени разработанности правовой регламентации налогового планирования, его пределов, критериев и допустимости, отграничения от уклонения от уплаты налогов во многом зависит эффективность экономики государства, что еще раз позволяет подчеркнуть актуальность названной темы. В ежегодном Послании Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию РФ от 26.05.2004 "О важнейших общенациональных задачах" была поставлена задача создания конкурентоспособной в условиях глобализации налоговой системы, указано на необходимость разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и случаев криминального уклонения от налогов. 11.05.2005 Администрацией Президента РФ был объявлен конкурс на выполнение научно-исследовательской работы "Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения", что придало актуальность теме налоговой оптимизации, де-факто существующей уже давно, де-юре - не признанной законодательно. Назовем лишь некоторые элементы налогового планирования, которые, однако, не следует рассматривать как четкую последовательность действий, непременно гарантирующих снижение налоговой нагрузки: выбор формы осуществления предпринимательской деятельности, вида юридического лица, места расположения бизнеса; использование налоговых льгот и освобождений, режима налогообложения (общий или специальный); выбор вида гражданско-правового договора при оформлении хозяйственных отношений и т.д. Процесс налогового планирования объективно не в состоянии учесть динамику хозяйственной жизни и предвидеть все возможные налоговые риски, связанные с изменением законодательства. Приводящиеся в литературе различные классификации налогового планирования носят в основном прикладной характер: называются элементы, методы, принципы, стадии, схемы и т.д. Принципиальным же, по мнению автора, является признание на законодательном уровне самой возможности налогового планирования и отграничение законного налогового планирования от уклонения от уплаты налогов, от поведения, направленного на избежание налогообложения. Критериями разграничения законной практики налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов должны стать наличие деловой цели и реальность хозяйственной операции. Юридическая форма сделок, статус и характер деятельности налогоплательщика, использованные с целью получения необоснованных налоговых выгод, лишь для вида, без намерения создать соответствующие последствия, равно как и с целью прикрыть действительные отношения, т.е. совершение налогоплательщиком фиктивных действий, подлежат переквалификации для целей налогообложения. Оценка налоговых последствий происходит через анализ заключаемых сделок. При этом вопрос, надо ли признавать сделки недействительными для целей налогообложения, не раз поднимался на страницах печати, но до сих пор является нерешенным и даже при оценке одних и тех же обстоятельств не наблюдается единого подхода. Яркий пример тому - Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2007 N А40-2592/07-141-24 по делу ОАО НК "РуссНефть". Так, проверяя обоснованность доначисления налога на прибыль, суд согласился с налоговым органом, который не учитывал затраты ОАО НК "РуссНефть" по договорам с трейдерами, поскольку пришел к выводу, что ОАО фактически отказывалось от большей части прибыли от реализации нефти, передавая ее безвозмездно нефтетрейдерам. По мнению суда, при помощи трейдерской схемы ОАО искусственно завышало цену приобретения нефти и, соответственно, затраты, что экономически неоправданно, и получало необоснованную налоговую выгоду, искусственно завышая расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли. ОАО НК "РуссНефть", контролируя свои общества, осуществляющие добычу нефти, могло получать дополнительную прибыль, если бы приобретало нефть напрямую у них. Суд пришел к выводу, что нефтетрейдеры реально не осуществляли предпринимательскую деятельность, а это приводило к тому, что ОАО НК "РуссНефть" большую часть прибыли безвозмездно передавала нефтетрейдерам. Покупка и продажа нефти трейдерами носила формальный характер, так как при указанных сделках последними не осуществлялись какие-либо хозяйственные операции по перевозке нефти, ее хранению и др., не были задействованы ни материальные ресурсы, необходимые для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), ни основные средства (помещения для офиса, складские помещения и пр.) по причине отсутствия таковых. Операции по "купле-продаже" нефти осуществлялись в г. Москве. Кроме того, организации-трейдеры не имели управленческого и технического персонала. При этом никакой юридической оценки с точки зрения действительности (недействительности) договоров с трейдерами ни налоговым органом, ни судом не дано. Сделан вывод только об их экономической неэффективности для ОАО НК "РуссНефть", и, как следствие, произведено доначисление налогов. В то же время для целей проверки обоснованности возмещения НДС из бюджета по тем же самым договорам, суд указывает в решении, что налоговые органы заявлений о фиктивности заключенных договоров не делали, в связи с чем доводы налоговых органов о необоснованном возмещении НДС из бюджета отклоняются как необоснованные (правда, НДС все равно не принимается к зачету, но уже по другим, в том числе формальным, основаниям: сделан вывод о неправильном оформлении счетов-фактур). Таким образом, при оценке одних и тех же обстоятельств наблюдается разный подход: в одном случае дается оценка только фактических отношений (для налога на прибыль), в другом требуется оценка заключенных договоров с точки зрения их действительности (недействительности) для решения вопроса о правомерности возмещения НДС из бюджета, т.е. оценка их с точки зрения гражданского права. Между тем НК РФ не требует признания сделок налогоплательщика недействительными. Автор полагает, что иная юридическая квалификация сделки, о которой говорится в ст. 45 НК РФ, подразумевает оценку сделки, хозяйственной операции с точки зрения соответствия ее действительным отношениям. Итак, в рамках рассматриваемой проблемы автор предлагает осуществить следующие мероприятия: 1) признать на уровне закона право хозяйствующего субъекта на налоговое планирование; 2) в качестве критерия разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов обозначить критерий деловой цели и реальности хозяйственной операции, который должен быть закреплен в законе, а не существовать только как норма - принцип в доктрине налогового права; 3) если в ходе проведения налоговой проверки инспекторы выявляют операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, то налоговый орган имеет право на иную юридическую квалификацию сделки (оценку фактических отношений). При этом налоговые обязательства определяются в соответствии с подлинным содержанием сделки. Таким образом, право иной юридической квалификации сделки налогоплательщика является средством разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Иная юридическая квалификация сделки включает в себя как оценку видовой принадлежности договора, так и гражданско-правовую оценку действительности (недействительности) сделки, соответствия юридической формы фактическим отношениям. Т.А.Гусева К. ю. н., доцент Института бизнеса и права Орловского государственного технического университета Подписано в печать 22.10.2007 ————