"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

СООТНОШЕНИЕ ПУБЛИЧНЫХ И ЧАСТНЫХ ИНТЕРЕСОВ В СЛУЧАЕ

ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

В последнее время налоговые органы стали все чаще использовать приостановление операций по счетам налогоплательщиков как наиболее действенный метод в целях обеспечения исполнения решений о взыскании налогов (штрафов, пеней). В связи с этим у налогоплательщиков возникает много вопросов, связанных как с основаниями для принятия таких решений налоговыми органами и их оформлением, так и с минимизацией финансовых потерь, вызванных блокировкой счетов.

Конституционный Суд РФ во многих решениях, посвященных применению ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей обязанность платить законно установленные налоги, обращается к проблеме соотношения публичных и частных интересов при уплате налогов. Так, в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П КС РФ указал, что взимание налогов связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод. Поэтому регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались условия для нарушения их конституционных прав.

Представляется, что такое соотношение публичных и частных интересов находит свое отражение в применении способов обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, поскольку, с одной стороны, государству необходимо обеспечить поступление налогов в бюджет, с другой стороны, налогоплательщик не должен нести неоправданные убытки при применении налоговым органом способов обеспечения исполнения решений о взыскании налогов, предусмотренных гл. 11 НК РФ.

Одним из таких способов является приостановление операций по счетам налогоплательщика, порядок осуществления которого установлен ст. 76 НК РФ <1>. Правоприменительная и судебная практика свидетельствуют о том, что налоговые органы, налогоплательщики и банки неоднозначно трактуют отдельные положения данной статьи.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной статье рассматриваются вопросы, связанные с приостановлением операций по счетам налогоплательщиков-организаций.

Общие положения

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках в порядке, предусмотренном Кодексом. Согласно п. 1 данной статьи приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Из содержания ст. 76 следует, что блокировка счетов налогоплательщика-организации возможна лишь по двум основаниям: в случае неуплаты налогов и сборов и в случае непредставления налоговых деклараций.

Решение о приостановлении операций по счетам может быть принято налоговым органом в отношении:

- организаций, являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами;

- индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами;

- нотариусов, занимающихся частной практикой и обладающих статусом налогоплательщика или налогового агента;

- адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и обладающих статусом налогоплательщика или налогового агента.

В отличие от ранее действовавшей редакции ст. 76 НК РФ, когда налогоплательщик нес риски, связанные с увеличением размера пеней, поскольку с его счета не могли быть списаны денежные средства в счет уплаты налогов, с 01.01.2007 приостановление операций по счетам в банке не препятствует не только осуществлению платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 855 ГК РФ), но и осуществлению операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и их перечислению в бюджетную систему РФ.

Согласно п. 4 ст. 76 решение о приостановлении операций налогоплательщика передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Порядок направления решения в электронном виде должен быть установлен ЦБ РФ по согласованию с ФНС России. Поэтому с 01.01.2007 для приостановления операций по счетам налогоплательщиков в банках, а также для отмены приостановления операций по счетам налоговые органы не могут руководствоваться Приказом ФНС России от 03.11.2004 N САЭ-3-24/21@.

Таким образом, пока соответствующий порядок не будет установлен, решения о приостановлении операций, а также об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщиков могут направляться налоговыми органами в банк только на бумажных носителях.

Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@ установлены способы направления в банк решений на бумажных носителях, а также сроки, когда они считаются полученными. Так, согласно п. 2 Приказа моментом получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, принятого в соответствии со ст. 76 НК РФ, являются:

- для решения, направленного в банк заказным почтовым отправлением, - дата и время, указанные в уведомлении о вручении;

- для решения, врученного под расписку представителю банка, - дата и время, указанные в отметке о принятии.

Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации либо об отмене приостановления операций по счетам передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком копии соответствующего решения.

Отмена решения о приостановлении операций по счетам

Налоговый орган может отменить решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в следующих случаях:

- налогоплательщик исполнил обязанности по уплате налогов или представлению налоговой декларации;

- налогоплательщик подал заявление в налоговый орган на основании п. 9 ст. 76 НК РФ.

В частности, если на одном или нескольких счетах налогоплательщика средств больше, чем указано в решении о приостановлении, он может подать заявление в инспекцию об отмене блокировки на основании п. 9 ст. 76 НК РФ. В заявлении необходимо указать счета, средств на которых достаточно для покрытия решения о приостановлении операций. Налоговый орган должен в течение двух дней с даты получения такого заявления отменить арест счетов, выходящих за пределы решения о приостановлении операций.

Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в электронном виде и считается полученным банком в том же порядке, что и при направлении решения о приостановлении операций по счетам.

На практике нередко возникают ситуации, когда налогоплательщик на руки получает копию решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам и предъявляет ее в банк. Прекратит ли в таком случае действие решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика?

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30.03.2007 N 03-02-07/1-150, копия решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, полученная налогоплательщиком от налогового органа на бумажном носителе, не является основанием для отмены банком указанного решения. Действие решения сохраняется до момента получения банком оригинала решения об отмене приостановления операций по счетам.

Приостановление операций по счетам в случае неуплаты

налогов или сборов

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа, в случае его неисполнения налогоплательщиком. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Таким образом, из буквального толкования абз. 1 п. 1 ст. 76 следует, что основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам по п. 2 ст. 76 НК РФ является неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа об уплате налога или сбора.

Вместе с тем следует отметить следующее противоречие между нормами абз. 1 п. 1 и п. 2 ст. 76 НК РФ. С одной стороны, речь идет только об обеспечении исполнения решения о взыскании налога или сбора, с другой стороны, согласно новой редакции п. 2 решение о приостановлении операций налогоплательщика принимается руководителем налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней, штрафа.

В соответствии с п. 8 ст. 46 НК РФ при взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика. При этом согласно п. 9 ст. 46 положения этой статьи применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога. Аналогичная оговорка сделана и в отношении штрафа (п. 10 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда налоговый орган примет решение о приостановлении операций по счетам в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате пени или штрафа. Следует отметить, что в ранее действовавшей редакции ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам применялось исключительно при неисполнении требования об уплате налога.

Автор полагает, что в целях устранения неясностей в применении данной нормы законодателю следует внести изменения, четко указав, в каких случаях неисполнения требования об уплате налога (пени, штрафа) налоговый орган вправе применить приостановление операций по счетам. В противном случае налоговые органы могут расширительно толковать данную норму, что приведет к нарушению баланса между публичными и частными интересами при налоговом регулировании.

Пунктом 2 ст. 76 НК РФ установлено, что приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций.

В ряде писем Минфин России дал свои разъяснения в части применения ст. 76, в том числе по размеру блокируемых денежных средств налогоплательщика. Так, в Письме от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140 финансовое ведомство указало, что налоговые органы не вправе по своему усмотрению определять сумму, на которую блокировать счета налогоплательщика. Блокируемая сумма должна соответствовать размеру задолженности. Кроме того, Минфин России разъяснил, как следует блокировать денежные средства, находящиеся на валютном счете: для правильного расчета валютного эквивалента указанной налоговым органом суммы банк должен сумму задолженности в рублях умножить на курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ на день ее продажи, по поручению налогового органа. Это поручение налоговый орган должен отправить в банк вместе с инкассовым поручением к валютному счету. В связи с этим необходимо обратить внимание, что взыскивать задолженность по налогам с валютных счетов налоговые органы вправе только при недостаточности средств на рублевых счетах.

В Письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-325 Минфин России разъяснил, что в случае, если в форме решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в соответствующей строке указывается сумма, подлежащая взысканию согласно решению о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках, это означает, что банк обязан приостановить все расходные операции по счетам налогоплательщика в пределах указанной суммы. При этом банк обязан сообщать в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах на момент получения им решения о приостановлении операций по счетам. Кроме того, банк не вправе самостоятельно определять момент приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Очевидно, что введение с 01.01.2007 ограничения размера блокируемых по решению налогового органа денежных сумм имеет положительный эффект для налогоплательщика, так как в ранее действовавшей редакции ст. 76 НК РФ таких ограничений не было и "замораживалась" вся сумма, находящаяся на счете.

Вместе с тем ст. 76 не содержит ограничений в части количества счетов, на которых могут быть заблокированы денежные средства. В связи с этим налоговые органы принимают решения о приостановлении операций по всем известным им счетам налогоплательщика.

Приостановление операций по счетам в случае

непредставления налоговой декларации

Пунктом 3 ст. 76 НК РФ определено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке принимается руководителем налогового органа в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке налоговые декларации по месту учета, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Статьей 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

Из содержания названных норм следует, что приостановление операций по счетам обеспечивает выполнение имеющейся у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Таким образом, для приостановления операций по счетам по п. 3 ст. 76 НК РФ необходимо не только установить факт непредставления налогоплательщиком декларации, но и наличие обязанности по уплате налога. Данный вывод подтверждается судебной практикой <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.2006 N Ф08-3078/2006-1320А; ФАС Московского округа от 02.12.2004 N КА-А40/11311-04.

В соответствии с п. 4 ст. 76 НК РФ форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма решения о приостановлении операций по счетам в банке утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@. В частности, согласно Приказу решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика должно содержать ссылки на нормы законодательства о налогах и сборах, устанавливающие сроки представления налоговой декларации, т.е. налоговый орган должен указать, какая налоговая декларация и по какому налогу не представлена налогоплательщиком в установленный законом срок.

На практике решения налоговых органов часто не содержат таких указаний, т.е. не соответствуют утвержденной форме, чем нарушают права и законные интересы налогоплательщиков. Данный вывод подтверждается судебной практикой <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2005 N КА-А40/2572-05.

Вместе с тем существует судебная практика по данному вопросу и в пользу налоговых органов. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.11.2004 по делу N А56-20502/04 указал, что ранее действовавший Приказ МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, утвердивший форму решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, был направлен на совершенствование работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности. Следовательно, данный Приказ являлся обязательным только для налоговых органов и не относился к законодательству о налогах и сборах. Поэтому нарушение налоговым органом требований данного Приказа в части оформления документа, заполнение реквизитов которого не определено законом, не влечет и не может повлечь для налогоплательщика никаких правовых последствий, в том числе нарушения его прав.

Учитывая позицию налоговых органов, а также противоречивую судебную практику, факт нарушения прав и законных интересов налогоплательщика ввиду отсутствия в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке указания на то, какая именно декларация не представлена налогоплательщиком, очевидно, придется доказывать в суде.

На практике налоговые органы нередко принимают решения о приостановлении операций по счетам в случае непредставления не только деклараций, но и налоговых расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности. В связи с этим Минфин России в Письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324 разъяснил, что НК РФ не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Практика свидетельствует, что налоговые органы иногда выносят решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков в случае представления декларации по устаревшей форме. Есть ли правовые основания для принятия подобных решений?

Судебная практика исходит из того, что такие основания отсутствуют.

Так, налогоплательщик отправил в налоговый орган декларацию по ЕНВД. При этом он представил декларацию за II квартал 2004 г. по форме, утвержденной Приказом МНС России от 12.11.2002 N БГ-3-22/648, а следовало представить декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/648. Налоговый орган, получив декларацию, установил, что ее форма не соответствует действующему законодательству, и направил налогоплательщику уведомление о том, что нужно представить другую декларацию. Поскольку налогоплательщик данное требование не исполнил, руководитель налогового органа вынес решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, которое налогоплательщик оспорил в арбитражном суде.

Суд поддержал позицию налогоплательщика, указав, что ст. 76 НК РФ не предусматривает возможности приостановления операций по счетам налогоплательщика за несоблюдение формы налоговой декларации. Суд также учел, что декларация налогоплательщика содержала все показатели, необходимые для налогового контроля, а ЕНВД, подлежащий уплате, был исчислен и уплачен в бюджет в установленном порядке <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 по делу N А82-4019/2006-99.

Непредставление документов в рамках встречной

налоговой проверки

Налоговые органы придерживаются позиции, что они вправе приостанавливать операции по счетам за непредставление любых документов, в том числе в рамках встречной налоговой проверки. Автор полагает, что такая позиция является спорной, исходя из следующего.

Согласно ст. 76 НК РФ основаниями приостановления операций по счетам налогоплательщиков являются неуплата налогов (пеней, штрафов) и непредставление налоговых деклараций. Налогоплательщик, который не выполнил обязанность по представлению документов в рамках встречной проверки, по мнению автора, может быть оштрафован на 1000 руб. по ст. 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений, которые он должен сообщить налоговому органу. Следовательно, такой способ обеспечения исполнения обязанности по представлению документов, как приостановление операций по счетам, в данном случае применяться не должен.

Ответственность банка за неисполнение решения

налогового органа о приостановлении операций по счетам

На практике нередко возникают ситуации, когда банк не исполняет решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Так, налоговым органом было принято решение о привлечении банка к ответственности, предусмотренной ст. 134 НК РФ, в виде штрафа за неисполнение решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Банк не согласился с решением инспекции и обжаловал его в суд.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа незаконным. Однако суд кассационной инстанции не согласился с таким решением судов, указав следующее. Действующее налоговое законодательство не наделяет банк полномочиями по проверке обоснованности и правомерности избранных налоговым органом способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в том числе по проверке законности решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков. Из п. 4 ст. 76 НК РФ следует, что решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Следовательно, действующий порядок не наделяет банк полномочиями по защите прав и законных интересов налогоплательщиков, а неисполнение банком безусловной обязанности исполнить решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика влечет налоговую ответственность, предусмотренную ст. 134 НК РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2007 N Ф04-905/2007(31849-А81-19). Обжалование решения о приостановлении операций по счетам в суде Из п. 3 ст. 103 НК РФ следует, что за причинение убытков налогоплательщику в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. Согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК РФ и иными федеральными законами. Статьями 137 и 138 Кодекса предусмотрено, что каждый налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган или суд акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Часть 1 ст. 198 АПК РФ предоставляет организациям право обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов. Таким образом, налогоплательщик вправе оспорить в арбитражном суде решение о приостановлении операций по счетам. Довольно часто арбитражные суды удовлетворяют требования налогоплательщика. Причем нередко в процессе судебного рассмотрения налоговый орган заявляет об отмене своего решения. Автор полагает, что в случае возникновения такой ситуации налогоплательщику не следует отказываться от иска - он должен добиваться решения о признании акта налогового органа недействительным с даты его принятия. При наличии такого решения суда налогоплательщик вправе потребовать в судебном порядке возмещения убытков, причиненных ему в результате неправомерной блокировки счета. Е.А.Разумовская Налоговый юрист г. Москва Подписано в печать 22.10.2007 ————