"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ИСПОЛНИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА

КАК ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНАЯ МЕРА ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ

Процедура рассмотрения налоговых споров, обладая спецификой, зачастую требует сохранить существующую ситуацию в неизменном виде именно на этапе исполнения оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа, которое осуществляется в рамках уже возбужденного исполнительного производства. Предметом исследования настоящей статьи является вопрос о том, какими процессуальными средствами защиты своих прав и законных интересов наделен в указанном случае налогоплательщик.

Применение обеспечительных мер в арбитражном процессе является гарантией ускоренной судебной защиты, направлено на создание эффективных механизмов для беспрепятственного пользования имуществом, восстановление нарушенных или оспариваемых прав участников экономических правоотношений и в конечном счете имеет своей целью повышение эффективности правосудия. Перечень обеспечительных мер, которые допускаются согласно ст. 91 АПК РФ, является открытым, и арбитражный суд исходя из обстоятельств конкретного дела вправе применить именно ту обеспечительную меру, которая будет наиболее эффективна и целесообразна в зависимости от предмета спора.

В практике арбитражных судов довольно часто возникают ситуации, когда налогоплательщик, выступающий в роли заявителя по делу, одновременно с подачей заявления либо позже в ходе рассмотрения спора ходатайствует о приостановлении исполнительного производства, возбужденного в целях исполнения оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа. При этом заявители не всегда указывают на то, что приостановление исполнительного производства необходимо им для обеспечения своих имущественных интересов и, по сути, будет выполнять функции обеспечительной меры в налоговом споре.

Между тем процедура приостановления исполнительного производства представляет собой самостоятельный процессуальный институт со своим специфичным порядком рассмотрения и принятия итогового решения.

Так, ст. 327 АПК РФ предусмотрена возможность рассмотрения арбитражным судом в отдельном производстве вопроса о приостановлении исполнительного производства, возбужденного судебным приставом-исполнителем на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом, в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Инициатором рассмотрения данного вопроса может выступать взыскатель, должник либо судебный пристав-исполнитель.

АПК РФ устанавливает особый процессуальный порядок рассмотрения заявлений о приостановлении исполнительного производства. Оно осуществляется арбитражным судом, выдавшим исполнительный лист, либо арбитражным судом по месту нахождения судебного пристава-исполнителя в 10-дневный срок в судебном заседании с извещением взыскателя, должника и судебного пристава-исполнителя (ч. 2, 3 ст. 327 АПК РФ). Уплата государственной пошлины за рассмотрение судом заявления о приостановлении исполнительного производства действующим законодательством не предусмотрена.

В отличие от этого, заявление об обеспечении иска подлежит немедленному - не позднее следующего дня после дня поступления заявления - рассмотрению судом, разрешающим основной спор, без вызова сторон (ч. 1 ст. 93 АПК РФ). При подаче заявления об обеспечении иска государственная пошлина уплачивается юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в размере 1000 руб. (пп. 9 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

В связи с этим во избежание путаницы и нарушения сроков рассмотрения соответствующих заявлений налогоплательщику следует четко определять процессуальный статус подаваемого им заявления о приостановлении исполнительного производства, в зависимости от которого суд будет иметь возможность выбрать надлежащую процедуру рассмотрения.

Применительно к упомянутой выше категории споров в судебно-арбитражной практике обозначилось несколько ключевых вопросов, требующих выработки универсальных подходов к их разрешению. Проанализируем некоторые из них.

1. Может ли приостановление арбитражным судом исполнительного производства выполнять функции обеспечительной меры по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, послуживших основанием для возбуждения этого исполнительного производства?

Приостановление исполнительного производства в контексте обеспечительных мер по налоговым спорам наиболее близко по своей правовой природе и порождаемым юридическим последствиям к приостановлению действия оспариваемого ненормативного правового акта или решения налогового органа в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

Суд по ходатайству заявителя вправе приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта, решения государственного органа, органа местного самоуправления, должностных лиц в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ. Применение таких мер осуществляется в порядке, определяемом гл. 8 АПК РФ, и с учетом особенностей производства по делам, возникающим из административных правоотношений. Таким образом, приостановление действия оспариваемого акта или решения допустимо только при наличии оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ.

В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), суду необходимо выяснить, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна, а также оценить, насколько непринятие таких мер может привести к причинению значительного ущерба заявителю, затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта.

Из вышеизложенного следует, что арбитражный суд принимает обеспечительную меру в виде приостановления действия оспариваемого налогоплательщиком ненормативного правового акта налогового органа на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ не во всех без исключения случаях, т.е. не делает это автоматически, а предварительно проверяет целесообразность и эффективность избрания именно такого способа обеспечения иска. Поэтому налогоплательщик, обратившись в суд с заявлением о приостановлении действия ненормативного правового акта налоговой инспекции на стадии, когда его исполнение фактически уже началось, не может быть полностью уверен в положительном для себя исходе рассмотрения данного вопроса.

Вместе с тем практическая ценность любых обеспечительных мер заключается в оперативности, с которой они могут быть приняты. От того, насколько быстро сможет отреагировать в подобной ситуации налогоплательщик, оспаривающий акт или решение налогового органа, а впоследствии - суд, рассматривающий заявление об обеспечении иска, во многом зависит возможность продолжения налогоплательщиком своей финансово-хозяйственной деятельности в период рассмотрения налогового спора.

Очевидно, что в подобной ситуации, когда исполнительное производство уже возбуждено, налогоплательщик предпочтет более гарантированный способ защиты своих имущественных интересов и поставит перед судом вопрос либо о приостановлении взыскания по оспариваемому исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке (п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ), либо о приостановлении исполнительного производства, возбужденного на основании оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа.

По смыслу разъяснений, содержащихся в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55, в случаях, предусмотренных АПК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ, суд одновременно с применением обеспечительной меры, предусмотренной п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, вправе также приостановить исполнительное производство.

Таким образом, ВАС РФ разграничивает такие процессуальные действия, как приостановление исполнительного производства и принятие обеспечительных мер, поэтому правомерность утверждения об их тождественности далеко не однозначна.

Указанная позиция нашла поддержку и в судебно-арбитражной практике.

В частности, подобной точки зрения придерживается ФАС Северо-Западного округа. Постановлением от 16.06.2004 по делу N А56-22260/03 данный суд оставил в силе определение суда первой инстанции об отказе в обеспечении иска, который не стал применять в качестве обеспечительной меры приостановление исполнительного производства, возбужденного на основании постановления налоговой инспекции о взыскании задолженности по налогам и пеням за счет имущества налогоплательщика-организации в порядке ст. 47 НК РФ. При этом суд указал, что АПК РФ не предусматривает такого вида обеспечительных мер, как приостановление исполнительного производства. В ст. 91 АПК РФ приведен перечень обеспечительных мер, к которым приостановление исполнительного производства не отнесено <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 N Ф04-7172/2005(15706-А45-16), от 08.02.2005 N Ф04-116/2005(8219-А46-20); ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2003 по делу N А21-6886/03-С1; ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2003 N Ф03-А73/03-1/1876.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 05.03.2007 N Ф08-993/2007 по делу N А32-26505/2006-41/656 и от 05.10.2005 N Ф08-4569/2005 также указал, что исполнительное производство приостанавливается арбитражным судом не в качестве обеспечительной меры, а как самостоятельное процессуальное действие.

Как отмечено ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.09.2003 по делу N А56-14551/03, заявление о приостановлении исполнительного производства сделано обществом в качестве обеспечительной меры, в то время как приостановление исполнительного производства такой мерой не является.

Однако в настоящее время можно судить о наличии сформировавшейся на уровне арбитражных судов кассационной инстанции практики применения приостановления исполнительного производства, основанием для возбуждения которого послужил оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа, в качестве одной из разновидностей обеспечительных мер по налоговым спорам.

Например, в Постановлении от 12.01.2005 N Ф04-9334/2004(7535-А81-25) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что арбитражный суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявление налогоплательщика о принятии обеспечительных мер в виде приостановления исполнительного производства, возбужденного на основании оспариваемого решения налогового органа, поскольку взыскание задолженности по налогам и пеням за счет имущества заявителя может затруднить исполнение судебного акта, если он будет вынесен в пользу последнего <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Такая же точка зрения отражена в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.04.2005 N Ф09-351/05-ГК, от 20.03.2003 N Ф09-555/03-ГК; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 N Ф04-6527/2004(4610-А27-27); ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2002 N Ф08-4812/2002.

Данный вывод был сделан судом кассационной инстанции исходя из следующих фактических обстоятельств дела. Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании налога (сбора) и пеней за счет имущества налогоплательщика-организации.

В ходе рассмотрения дела общество заявило ходатайство о принятии мер по обеспечению иска в виде приостановления исполнительного производства, возбужденного судебным приставом-исполнителем на основании постановления налоговой инспекции, принятого в соответствии с оспариваемым решением налогового органа, до рассмотрения дела по существу и вступления судебного акта в законную силу.

Определением арбитражного суда заявление общества об обеспечении иска было удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Налоговая инспекция, считая указанное выше определение незаконным, а также сославшись в кассационной жалобе на неправильное применение судом первой инстанции норм процессуального права и отсутствие оснований для применения обеспечительных мер, просила данный судебный акт отменить.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемого налоговым органом определения суда первой инстанции по следующим причинам.

В соответствии со ст. 90 АПК РФ по заявлению лица, участвующего в деле, допускается принятие арбитражным судом срочных временных мер, направленных на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры). Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта либо причинить значительный ущерб заявителю.

Приведенный в ст. 91 АПК РФ перечень обеспечительных мер не является исчерпывающим, суд может принять и иные обеспечительные меры. Решая вопрос о принятии обеспечительных мер, суд принимает во внимание то обоснование необходимости их применения, которое указано заявителем.

В рассматриваемом случае в обоснование заявленного ходатайства налогоплательщик ссылался на то, что осуществляемые службой судебных приставов действия по взысканию оспариваемой суммы за счет имущества заявителя могут повлечь негативные для него последствия, нарушение его имущественных интересов.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика, суд первой инстанции исходил из того, что взыскание службой судебных приставов-исполнителей задолженности по налогам и пеней в соответствии с оспариваемым обществом решением в принудительном порядке (за счет имущества заявителя) затруднит в дальнейшем исполнение решения суда по существу спора в случае удовлетворения иска организации полностью или частично.

Кассационная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции, поскольку исполнение в указанном случае будет связано с возвратом из бюджета денежных средств, взысканных налоговым органом. Установленная же законом процедура возврата налогоплательщику из бюджета излишне взысканных сумм налоговых платежей сложна и продолжительна по времени.

Вместе с тем принятые судом первой инстанции обеспечительные меры не являются ограничением установленной ст. 57 Конституции РФ обязанности налогоплательщика платить законно установленные налоги и не ограничивают право налогового органа взыскивать недоимки по налогам и сборам. Бюджет также не понесет потерь в связи с применением в данном случае обеспечительных мер в виде приостановления исполнительного производства, возбужденного на основании оспариваемого решения налоговой инспекции, поскольку в случае неудовлетворения требований налогоплательщика налог будет взыскан с него с учетом пеней, возросших за период рассмотрения дела, по правилам ст. 75 НК РФ.

Принимая во внимание вышеизложенное, а также не установив нарушений норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции оставил определение суда первой инстанции без изменения, а кассационную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.

Рассмотрев аналогичную ситуацию и приняв такой же судебный акт, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.11.2004 N Ф04-7853/2004(5984-А27-3) отдельно отметил, что поскольку предметом заявленных требований является признание недействительными актов налогового органа, то мерой, гарантирующей защиту имущественных интересов заявителя по данному делу, является предотвращение неблагоприятных последствий, связанных с возможностью совершения налоговым органом действий по бесспорному взысканию денежных средств на основании оспариваемых документов. По этим причинам суд кассационной инстанции признал допустимым применение обеспечительной меры в виде приостановления исполнительного производства, возбужденного на основании оспариваемых актов налоговой инспекции.

Помимо этого следует определить, насколько приостановление исполнительного производства в роли обеспечительной меры связано с предметом основного налогового спора в рамках заявленных налогоплательщиком требований.

В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 подчеркивается, что, рассматривая заявления о применении обеспечительных мер, суд оценивает, насколько истребуемая заявителем конкретная обеспечительная мера связана с предметом заявленного требования, соразмерна ему и каким образом она обеспечит фактическую реализацию целей обеспечительных мер, обусловленных основаниями, предусмотренными ч. 2 ст. 90 АПК РФ.

Заявления об обеспечении иска в виде приостановления действия оспариваемого ненормативного правового акта или решения налогового органа в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ либо в форме приостановления взыскания по оспариваемому исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке (п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ), непосредственно основаны на том материально-правовом требовании, которое арбитражный суд рассматривает по существу в рамках основного налогового спора.

Приостановление исполнительного производства может быть напрямую связано с предметом основного спора только в случае, если налогоплательщиком оспаривается ненормативный правовой акт налогового органа, который сам порождает процедуру его принудительного исполнения. В настоящее время эти функции выполняет постановление об обращении взыскания задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам на иное (помимо денежных средств на счетах в банках) имущество налогоплательщика-должника в соответствии со ст. 47 НК РФ. Поэтому заявление о приостановлении исполнительного производства в роли обеспечительной меры будет отвечать требованиям целесообразности, эффективности и соразмерности предмету основного спора только в случае оспаривания налогоплательщиком указанного ненормативного правового акта налогового органа.

Более того, исчерпывающий перечень оснований для приостановления исполнительного производства оговорен в ст. ст. 20, 21 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ. Применительно к рассматриваемой ситуации единственный случай, в котором суд вправе приостановить исполнительное производство, - это оспаривание должником (налогоплательщиком) в судебном порядке исполнительного документа, на основании которого было возбуждено данное исполнительное производство (п. 4 ст. 20 Федерального закона N 119-ФЗ).

Интересным в этой связи представляется Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2003 по делу N А78-575/03-С2-18/37-Ф02-1978/03-С1. В рамках данного дела общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительными требований налоговой инспекции об уплате налога, одновременно заявив ходатайство о приостановлении исполнительных производств, в ходе которых осуществлялось взыскание задолженности по оспариваемым требованиям.

Суд первой инстанции определением от 13.02.2003 приостановил взыскание по оспариваемым требованиям налоговой инспекции, а также возбужденное на их основании исполнительное производство - до принятия решения по существу спора.

В кассационной жалобе инспекция просила отменить указанное определение в части приостановления исполнительного производства, ссылаясь на то, что обеспечительные меры могли быть приняты судом только в случае обжалования постановления инспекции о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации, послужившего основанием для возбуждения исполнительного производства. По мнению налоговой инспекции, исполнение судебным приставом вышеназванного постановления не препятствует в дальнейшем исполнению решения арбитражного суда о признании требований об уплате налога недействительными.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что в роли обеспечительной меры в силу п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ может выступать приостановление взыскания по оспариваемому заявителем исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном порядке. Поскольку в рассматриваемом случае обеспечительные меры приняты по спору о признании недействительными требований налоговой инспекции об уплате налога, то определение суда первой инстанции о приостановлении исполнительного производства подлежит отмене.

Следовательно, приостановление исполнительного производства может применяться в качестве обеспечительной меры по налоговым спорам лишь в случае оспаривания исполнительного документа, на основании которого оно было возбуждено.

ФАС Северо-Кавказского округа при вынесении Постановления от 05.10.2005 N Ф08-4569/2005 пришел к выводу, что, ходатайствуя о приостановлении исполнительного производства, которое было возбуждено на основании постановления налоговой инспекции о взыскании налога, сбора и пени за счет имущества должника, налогоплательщик по существу просил приостановить действие решения налоговой инспекции о взыскании за счет его имущества налога, сбора и пени. Свое ходатайство налогоплательщик мотивировал ссылкой на п. 4 ст. 20 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ.

Между тем налогоплательщик вправе был поставить перед судом вопрос о приостановлении действия оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа - постановления инспекции о взыскании налога, сбора и пени за счет имущества должника - по правилам ч. 3 ст. 199 АПК РФ в рамках дела о признании указанного акта недействительным.

Таким образом, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.10.2005 N Ф08-4569/2005 отрицается возможность применения приостановления исполнительного производства в качестве обеспечительной меры даже по тем налоговым спорам, в ходе рассмотрения которых оспаривается сам исполнительный документ налогового органа, послуживший основанием для возбуждения этого исполнительного производства.

Тем не менее, по мнению автора, приостановление исполнительного производства в роли обеспечительной меры допустимо применять в тех случаях, когда оно непосредственно связано с предметом основного налогового спора. Иначе данная мера процессуального реагирования, не являясь мерой по обеспечению иска в буквальном смысле этого понятия, по своему содержанию будет дублировать обеспечительные меры, предусмотренные п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ <3> и (или) ч. 3 ст. 199 АПК РФ <4>. При этом значительно снижается гарантия разрешения вопроса о приостановлении исполнительного производства в пользу налогоплательщика арбитражным судом, рассматривающим основной налоговый спор.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приостановление взыскания по оспариваемому заявителем исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном порядке. <4> Приостановление действия оспариваемого ненормативного правового акта или решения налогового органа. (Окончание следует) М.Я.Сивакова Помощник судьи Арбитражного суда Орловской области Подписано в печать 22.10.2007 ————