"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 11

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ О ДЕЙСТВИИ НАЛОГОВЫХ НОРМ,

СОДЕРЖАЩИХСЯ В ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНАХ

Федеральные законы зачастую содержат неясные и противоречивые нормы. Как разобраться, каким законом следует руководствоваться, имеет ли один закон приоритет перед другим? Эти вопросы особенно актуальны в сфере налоговых правоотношений. В настоящее время налоговые нормы наряду с НК РФ содержатся и в иных федеральных законах. В связи с этим необходимо определить, как следует применять налоговые нормы, содержащиеся в различных федеральных законах, основываясь в том числе на правовых позициях, выраженных КС РФ.

Как следует из ст. 1 НК РФ, законодательство о налогах и сборах включает:

1) законодательство РФ о налогах и сборах, к которому относятся Кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах;

2) законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ;

3) нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, которые принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с Кодексом.

Как уже отмечалось, помимо НК РФ налоговые нормы содержатся и в иных законах, в том числе неналоговых. Отметим, например, Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области", в соответствии со ст. 5 которого при осуществлении хозяйственной деятельности на территории этой экономической зоны и в пределах Магаданской области участники особой экономической зоны до 31.12.2006 освобождались от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в ПФР и ФСС РФ), а в период с 01.01.2007 по 31.12.2014 освобождаются от уплаты налога на прибыль в части, инвестируемой в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области.

В ст. 9 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" предусмотрены гарантии от неблагоприятного изменения законодательства РФ, в том числе налогового, для иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями. Так, новые федеральные законы, а также изменения и дополнения, вносимые в действующие законы и иные нормативные акты, не применяются для инвесторов и организаций, осуществляющих приоритетные инвестиционные проекты, на период окупаемости проекта в случае, если они приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки либо устанавливают режим запретов и ограничений в отношении вышеуказанных субъектов инвестиционной деятельности по сравнению с ранее действовавшими нормативными правовыми актами.

Из содержания указанной статьи можно сделать вывод, что на иностранных инвесторов не распространяются налоговые нормативные акты, ухудшающие положение таких лиц. По существу, речь идет о налоговых льготах, подпадающих под дефиницию ст. 56 НК РФ.

Может ли налогоплательщик, налоговый агент руководствоваться в налоговых правоотношениях налоговыми нормами иных (в том числе неналоговых) законов, если они действуют наряду с положениями НК РФ? В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней.

Пунктом 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 судам было рекомендовано до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Из данного разъяснения следует вывод, активно поддерживаемый и налоговыми органами, - после введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ налоговые нормы, содержащиеся в ранее принятых законах, прекращают свое действие. Данный вывод поддержан также Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 22.06.2004 N 2487/04. Суд указал, что с момента введения в действие гл. 25 НК РФ льгота, установленная в Законе РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", не действует, поскольку не предусмотрена Кодексом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с данной льготой образовательные учреждения независимо от организационно-правовых форм освобождались от уплаты всех видов налогов в части непредпринимательской деятельности - деятельности, доход от которой реинвестируется непосредственно в образовательное учреждение и (или) непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в образовательном учреждении.

Тем не менее возникают вопросы о корректности такого подхода Президиума ВАС РФ. Может ли один федеральный закон иметь приоритет перед другим? Какой закон подлежит применению, если в них имеется коллизия норм? Для разрешения данных вопросов обратимся к некоторым правовым позициям, сформулированным КС РФ.

1. Юридическая сила федеральных законов.

В Определении КС РФ от 05.11.1999 N 182-О отмечено, что ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Правильный же выбор на основе установления и исследования фактических обстоятельств и истолкование норм, подлежащих применению в конкретном деле, относится к ведению не КС РФ, а судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Таким образом, суд отметил, что все законы равны, но применение того или иного из них зависит от конкретных обстоятельств.

В Постановлении от 29.06.2004 N 13-П КС РФ указал на действие правила lex posterior derogat priori <2>. По мнению суда, в отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы оно применяется и означает, что даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон. Вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений. Таким образом, если есть коллизия норм, то при решении вопроса, какой закон подлежит применению, необходимо руководствоваться более поздним законом. Принятый ранее закон подлежит применению, если он является специальным применительно к соответствующим отношениям.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Последующий закон отменяет предыдущие.

Здесь же возникает вопрос, какой закон является специальным: регулирующий соответствующие неналоговые отношения, но содержащий налоговую норму или НК РФ? Например, Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" можно считать специальным законом, регулирующим деятельность субъектов указанной экономической зоны. Следовательно, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 29.06.2004 N 13-П, можно говорить о том, что налоговые льготы, установленные в этом Законе, продолжают действовать, несмотря на то что они не прописаны в НК РФ.

В связи с этим хотелось бы привести еще одну позицию КС РФ, сформулированную в Постановлении от 29.06.2004 N 13-П. Она касается вопроса о возможности установления приоритета кодифицирующего акта перед иными федеральными законами. Суд, в частности, сделал вывод, что в целях реализации конституционных принципов правового государства, равенства и единого режима законности, обеспечения государственной защиты прав и свобод человека и гражданина в сфере уголовной юстиции федеральный законодатель, кодифицируя нормы, регулирующие производство по уголовным делам, вправе установить приоритет УПК РФ перед иными федеральными законами в регулировании уголовно-процессуальных отношений.

Вместе с тем, как указал суд, приоритет УПК РФ не является безусловным, а ограничен рамками специального предмета регулирования, которым, как это следует из ст. ст. 1 - 7 Кодекса, является порядок уголовного судопроизводства.

КС РФ отмечает, что положения ч. 1 и 2 ст. 7 УПК РФ закрепляют приоритет Кодекса перед другими федеральными законами лишь постольку, поскольку уголовно-процессуальным законом является именно Кодекс (ст. ст. 2 - 4 УПК РФ) подобно тому, как уголовным законом является Уголовный кодекс РФ (ч. 1 ст. 3 УК РФ, п. 57 ст. 5 УПК РФ). Исходя из закрепленного в уголовно-процессуальном праве принципа законности при производстве по уголовному делу и очерченного в самом УПК РФ предмета регулирования, регулирование уголовно-процессуальных по своей правовой природе отношений другими федеральными законами осуществляться не должно.

Аналогичные выводы применимы и к НК РФ, поскольку, как следует из ст. 1 Кодекса, законодатель установил приоритет НК РФ перед другими федеральными законами в сфере налоговых правоотношений.

С учетом данной правовой позиции КС РФ можно согласиться с мнением специалистов, которые считают, что федеральные законы, принятые "не в соответствии с НК РФ", не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в состав законодательства РФ о налогах и сборах <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Брызгалин А.В., Ильин А.В., Бабанин В.А. и др. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права // Налоги и финансовое право. 2004. Приложение к N 7.

2. Соответствие закона НК РФ.

В НК РФ не расшифровывается, каким образом определять, приняты федеральные законы в соответствии с ним или нет. Кодекс не оговаривает, что действуют только те законы, отсылка к которым содержится в нем самом, или законы, в которых указано, что они приняты на основании какой-либо нормы НК РФ.

По мнению автора, к законам, принятым в соответствии с НК РФ, следует отнести любые федеральные законы, нормы которых ему не противоречат. Такие законы могут касаться только вопросов, в отношении которых не установлена исключительная компетенция НК РФ. При этом неважно, принят закон до введения в действие Кодекса или после. Косвенно это следует и из упомянутого ранее Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ, в соответствии с которым федеральные законы, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с ним.

В случае, когда в закон, в том числе неналоговый, поправки вносятся после принятия части первой или соответствующих глав части второй НК РФ, можно говорить о том, что данный закон продолжает действовать со всеми его положениями, в том числе налоговыми. Такой закон можно считать принятым в соответствии с Кодексом, если регулирование тех или иных вопросов не отнесено к исключительной компетенции НК РФ. Кроме того, новую редакцию закона, по мнению автора, можно считать законом, принятым позднее НК РФ.

Так, например, рассматривая вопрос о праве налоговых органов подавать в суд иски о признании сделок недействительными, предусмотренном Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и отсутствующем в НК РФ, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.03.2005 N 13885/04 отметил, что названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Кодекса и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакций в период с 1999 по 2004 г.

Права и обязанности налоговых органов закреплены в ст. ст. 31, 32 НК РФ. При этом законодатель не ограничивается перечислением этих прав и обязанностей, а указывает, что налоговые органы "осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом" (п. 2 ст. 31) и "несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами" (п. 2 ст. 32).

Таким образом, учитывая приоритет НК РФ как кодифицирующего акта, можно сделать вывод, что права налоговых органов не могут быть закреплены в иных законах, в то время как обязанности, наоборот, могут. В то же время некоторые права по сути являются обязанностями налоговых органов, осуществляющих защиту публичных интересов. Так, налоговому органу предоставлено право проводить проверки, причем, по мнению ВАС РФ <4>, проведение камеральной проверки является не правом, а обязанностью налогового органа. Проверка должна быть завершена не позднее установленного законом срока с момента получения налоговой декларации. Следовательно, можно сделать вывод, что предъявление в суд исков о признании сделок недействительными является не только правом, но и обязанностью налогового органа. Поскольку обязанности могут быть предусмотрены и иными законами, налоговые органы имеют в том числе обязанности, предусмотренные Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1, что было подтверждено впоследствии ВАС РФ и КС РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 16086/06.

<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04; Определение КС РФ от 08.06.2004 N 226-О.

Таким образом, с учетом позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 29.06.2004 N 13-П, можно сделать вывод, что если в решении каких-либо вопросов установлена исключительная компетенция НК РФ, нормы иных федеральных законов, в том числе специальных, применяться не должны. Если такой приоритет не установлен, можно говорить о том, что иные законы действуют наряду с Кодексом, если они не противоречат ему. Соответственно, такие законы следует отнести к актам законодательства о налогах и сборах.

3. Порядок отмены льгот и преимуществ.

В соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Постановлении от 23.04.2004 N 9-П, структурирование системы федерального законодательства по общему правилу предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены.

КС РФ отметил, что изменение законодателем ранее установленных правил (в том числе посредством временного регулирования) должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм и предсказуемость законодательной политики.

В названном Постановлении КС РФ еще раз подтвердил приоритет специальной нормы. В частности, применительно к федеральным законам о федеральном бюджете на соответствующие годы отмечено, что федеральный закон о федеральном бюджете создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, т.е. предполагающих предоставление каких-либо средств и материальных гарантий и необходимость соответствующих расходов. Такой закон не порождает и не отменяет прав и обязательств и потому не может в качестве lex posterior (последующего закона) изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы страны, и тем более лишать их юридической силы.

В то же время суд отметил, что этим не исключается правомочие Федерального Собрания РФ - при соблюдении требований Конституции РФ и с учетом Постановления КС РФ от 23.04.2004 N 9-П - приостанавливать посредством федерального закона о федеральном бюджете действие отдельных положений федеральных законов, связанных с расходами РФ. Однако при этом должен быть предусмотрен надлежащий механизм соответствующего возмещения, формы и способы которого могут меняться, но объем уменьшаться не должен.

В п. 46 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отмечено, что в случае установления законодателем параллельной нормы (в частности, аналогичными стали нормы ст. 133 НК РФ и ст. 304 Бюджетного кодекса РФ) в силу ст. ст. 1 и 41 БК РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.

Однако сам КС РФ не всегда последовательно поддерживает правило, согласно которому налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному, а закон о федеральном бюджете на соответствующий год не может изменять положения других законов.

Например, суд признал обоснованной индексацию ставок земельного налога федеральными законами на соответствующий финансовый год <6>. КС РФ отметил, что нормами, установившими новые средние ставки земельного налога, конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, нарушено не было, как не было нарушено и требование о соблюдении определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Определения КС РФ от 12.05.2003 N 186-О, от 06.02.2004 N N 45-О и 48-О.

4. Действие юридической гарантии.

Абзац 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предусматривал, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

В соответствии с позицией КС РФ, закрепленной в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П, установив в указанной норме период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

Как следует из Определений КС РФ от 01.07.1999 N 111-О и от 07.02.2002 N 37-О, нормы налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования. При этом ухудшение условий может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

Из позиций КС РФ можно сделать вывод, что, предоставляя льготу на определенный срок, законодатель не может произвольно ее отменить.

В Постановлении от 22.06.2004 N 2487/04 Президиум ВАС РФ решал вопрос о действии льготы, предусмотренной Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1. При этом суд не только руководствовался формальным подходом, но и выявлял волю законодателя сохранить льготу после введения в действие гл. 25 НК РФ. К выводу, что льгота не действует, суд пришел, основываясь, в частности, на следующих положениях:

1. Глава 25 НК РФ не предусматривает льгот, установленных Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1, и не содержит оговорки о сохранении их действия.

2. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" признан утратившим силу со дня введения в действие гл. 25 НК РФ, за исключением отдельных положений, действие которых продлено на определенный законом период.

3. Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Этот перечень является исчерпывающим, в него не включены доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг.

4. В ст. 321.1 НК РФ в числе доходов от коммерческой деятельности указаны доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Этой же статьей установлен порядок определения налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе по доходам, полученным от коммерческой деятельности, в которых учитываются расходы, связанные с ведением этой деятельности.

Фактически ВАС РФ подтвердил, что отсутствие льготы в НК РФ было следствием того, что воля законодателя направлена на отмену льготы. Аргументы ВАС РФ кажутся достаточно убедительными. Однако в соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов и предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. До 01.01.2005 законодатель не определял, что льготы могут устанавливаться только Кодексом.

С 01.01.2005 в ст. 56 НК РФ внесено дополнение <7>, согласно которому льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Кодексом; льготы по региональным налогам - Кодексом и (или) законами субъектов РФ о налогах; льготы по местным налогам - Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Следовательно, можно сделать вывод, что до 01.01.2005 льготы, содержавшиеся в федеральных законах, отличных от НК РФ, продолжали действовать, если не были признаны утратившими силу. В Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" изменения вносились и после вступления в силу гл. 25 НК РФ (после 01.01.2002), но они не затрагивали действие льготы, предусмотренной ст. 40 Закона. Это свидетельствует о том, что законодатель признавал действующими все положения Закона, в том числе налоговые. Следовательно, можно считать, что Закон принят в соответствии с НК РФ, т.е. данную льготу можно рассматривать как предусмотренную законодательством о налогах и сборах.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

С учетом изложенного льгота, по мнению автора, должна была действовать до ее отмены Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

Аналогично обстоит дело и с льготой, предусмотренной в Федеральном законе от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области". В положения этого Закона, в том числе в ст. 5, в которой была зафиксирована льгота, вносились изменения федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год <8>. В частности, в отношении товаров, ввозимых из других стран на территорию особой экономической зоны, законодатель приостанавливал действие ст. 5 и п. п. 4, 5 ст. 6 (в части льгот по уплате акцизов и НДС). При этом в остальные положения ст. 5 изменения не вносились.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральные законы от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год", от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год".

Последующие изменения и уточнения, внесенные в Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ, позволяют говорить о том, что его новая редакция, сохраняющая льготу, является более поздним законом по сравнению с НК РФ и кроме того специальным законом.

Таким образом, с учетом высказанных КС РФ правовых позиций можно сделать вывод, что Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ имел юридическую силу по крайней мере до 01.01.2005. Арбитражные суды также поддерживают такую точку зрения <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4473, от 22.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4426.

Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ в ст. 56 НК РФ добавлен п. 3, согласно которому льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Кодексом, т.е. законодатель отнес к исключительной компетенции НК РФ установление льгот по федеральным налогам. Следовательно, с учетом позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 29.06.2004 N 13-П, можно было бы говорить о том, что в соответствии с новым законом льготы, установленные в неналоговых законах, применяться не могут.

В то же время существуют иные правовые позиции КС РФ: правило lex posterior derogat priori не действует в отношении законов, которые специально предназначены для регулирования соответствующих отношений; нормы, отменяющие налоговые преимущества, должны быть внесены в сам закон. Таким образом, возникает вопрос, какая из правовых позиций КС РФ важнее: позиция о возможном приоритете норм кодекса (в данном случае - НК РФ) перед иными федеральными законами или позиция, что изменения необходимо вносить непосредственно в закон, установивший льготу, и специальный закон имеет приоритет перед последующим законом?

Льгота, предусмотренная Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ, была предоставлена на период с 07.07.1999 по 31.12.2005. Использование данного преимущества относится к длящимся налоговым правоотношениям, следовательно, к ним не могут применяться новые законы, ухудшающие положение налогоплательщика <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Такой аргумент был приведен, в частности, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3273.

В соответствии с Федеральным законом от 19.12.2005 N 162-ФЗ "О внесении изменений в ст. 5 Федерального закона "Об особой экономической зоне в Магаданской области", вступившим в силу с 31.12.2005, действие льготы продлено на 2006 г. <11>. Указанная льгота была предусмотрена и Федеральным законом от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год".

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Речь идет об освобождении от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в ПФР и ФСС РФ).

Однако вопрос о действии льготы в 2006 г. неоднозначен, поскольку Федеральный закон от 19.12.2005 N 162-ФЗ был принят после дополнения п. 3 ст. 56 НК РФ положением, в соответствии с которым льготы по федеральным налогам могут устанавливаться только НК РФ. В то же время в соответствии с иными позициями КС РФ льготу следует признать действующей.

На настоящий момент существует арбитражная практика в пользу действия льготы в 2006 г. в части налогов, зачисляемых в федеральный бюджет <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2007 N Ф03-А37/06-2/5517, от 21.03.2007 N Ф03-А37/07-2/164. Таким образом, применительно к данной теме можно выделить следующие правовые позиции КС РФ: 1. Все федеральные законы имеют равную юридическую силу. 2. В НК РФ может быть установлен его приоритет перед другими федеральными законами в рамках специального предмета регулирования - налоговых правоотношений. 3. При наличии коллизии действует закон, принятый позднее, если предыдущий закон не является специальным, регулирующим соответствующие правоотношения. 4. Налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному. КС РФ допускает, что федеральным законом о бюджете могут быть внесены изменения в иной закон, в том числе содержащий налоговые нормы. 5. Нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены. 6. Нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, не применяются к длящимся правоотношениям. Законодатель не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. Из принципов правового государства, равенства и справедливости, закрепленных в ст. ст. 1, 18 и 19 Конституции РФ, следует обращенное к законодателю требование определенности, ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности в системе действующего правового регулирования. Противоречащие друг другу правовые нормы порождают и противоречивую правоприменительную практику, возможность произвольного их применения, ослабляют гарантии государственной защиты конституционных прав и свобод, что не соотносится со статусом правового государства. Н.В.Береснева Налоговый юрист г. Москва Подписано в печать 22.10.2007 ————