"Аудиторские ведомости", 2007, N 11

НОВОЕ В СТРАХОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ:

СПЕЦИАЛИЗАЦИЯ СТРАХОВЫХ КОМПАНИЙ

В статье разъясняются правовые нормы, внесенные Федеральным законом от 30.06.2007 N 119-ФЗ в законодательство, регулирующее страховую деятельность. Эти нормы касаются специализации страховых организаций, а также налогообложения соответствующих операций.

Федеральный закон от 30.06.2007 N 119-ФЗ "О внесении изменений в статью 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" устранил ряд проблем, связанных со специализацией страховых организаций, в том числе в части налогообложения. Вопросы, касающиеся специализации страховщиков, вызывают большой интерес у специалистов, в том числе аудиторов. Однако не на все эти вопросы получены однозначные ответы. Предметом дискуссии в аудиторской среде стали, в частности, различные подходы к трактовке налоговых последствий, возникающих для страховых организаций в ходе реализации положений действующего законодательства о специализации страховщиков, ряд которых допускает различное толкование.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщики вправе осуществлять или только страхование объектов личного страхования, предусмотренных п. 1 ст. 4 этого Закона, или только страхование объектов имущественного и личного страхования, предусмотренных соответственно п. 2 и пп. 2 п. 1 ст. 4 Закона. Норма о специализации страховщиков была введена Федеральным законом от 10.12.2003 N 172-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации". До введения требования о специализации страховые организации были вправе (при наличии лицензии на соответствующие виды страхования) осуществлять одновременно как личное, так и имущественное страхование без указанных выше ограничений. Соответственно многие страховщики, заключая, например, договоры имущественного страхования, на законном основании заключали также большое количество договоров личного страхования. Причем договоры страхования жизни чаще всего заключались на длительные сроки (5 - 7 лет, в некоторых случаях срок договора мог превышать 10 лет). При внесении предложения о введении специализации страховщиков в качестве основного мотива выдвигались ссылки на международную практику и необходимость разделения страхования имущественных интересов, связанных с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни) от иного страхования. В целом специализация представляется вполне оправданной мерой, однако предложенный механизм ее реализации, неурегулированность ряда важных вопросов приводят к неоднозначной трактовке положений законодательства.

Пунктом 2 ст. 2 Закона N 172-ФЗ (в ред. от 10.12.2003) было установлено, что специализация страховых организаций, созданных до вступления в силу данного Федерального закона, в соответствии со ст. 6 Закона N 4015-1 с учетом внесенных в него настоящим Федеральным законом изменений и дополнений должна быть завершена не позднее 1 июля 2007 г. Предусматривалось также, что у страховых организаций, не выполнивших указанные требования, орган страхового надзора отзывает лицензии без соответствующего предписания. Следовательно, Закон N 172-ФЗ создал ситуацию, при которой страховщик, не завершивший специализацию до 1 июля 2007 г., мог быть автоматически лишен лицензии. В то же время механизм осуществления специализации страховщиков законодательно не был определен, более того, возникли противоречия между публично-правовыми нормами страхового законодательства, возлагающими на страховщиков обязанность завершить специализацию в конкретные сроки, и нормами гражданского законодательства, которые предусматривают определенный механизм перемены лиц в обязательстве. Кроме того, непонятно было, что имеется в виду под завершением специализации, возникли вопросы и относительно налогообложения операций при специализации.

Основной проблемой специализации явился правовой пробел в регулировании порядка передачи обязательств по имеющимся договорам страхования. Для выполнения требования о специализации страховщик обязан был в указанные сроки прекратить работу по тем видам страхования, которыми он не вправе будет заниматься в связи с разделением бизнеса, лицензия в соответствующей части должна быть отозвана органом страхового надзора. Порядок прекращения страховой деятельности субъекта страхового дела в связи с отзывом лицензии регулируется ст. 32.8 Закона N 4015-1. После отказа страховщика от видов страхования в связи со специализацией орган страхового надзора в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 32.8 Закона N 4015-1 должен принять решение об отзыве лицензии по инициативе субъекта страхового дела на основании его заявления в письменной форме об отказе от осуществления предусмотренной лицензией деятельности. В указанной статье содержится порядок действий страховщика при отказе от страховой деятельности. В частности, для выполнения обязанности по специализации страховщику необходимо было передать обязательства по действующим договорам страхования иному страховщику.

Порядок отказа от лицензии отражен в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 24-00/КП-44, согласно которому для отказа на проведение страхования страховщик обязан представить в орган страхового надзора письмо о прекращении деятельности по страхованию жизни и отказе от лицензии на соответствующие виды страхования. К письму должны быть приложены:

заверенная копия решения (протокола, выписки из протокола, приказа, распоряжения и т.п.) компетентного органа управления страховой организации о прекращении соответствующего вида (видов) деятельности;

решение должно быть принято и оформлено в порядке, предусмотренном уставом страховой организации;

сведения о количестве и сроках действия договоров страхования, по виду (видам) страхования, по которому (которым) принято решение о прекращении деятельности.

С момента принятия указанного решения страховая организация не вправе заключать новые и каким-либо образом дополнять или изменять действующие договоры страхования, а также обязана принять предусмотренные законодательством меры по исполнению действующих договоров страхования или их урегулированию в соответствии с требованиями закона при невозможности исполнения. После завершения исполнения обязательств по действующим договорам страхования по виду (видам) страхования, исключенному (исключенным) из лицензии, страховая организация обязана представить в орган страхового надзора соответствующие документы, указанные в ст. 32.8 Закона N 4015-1. По результатам рассмотрения обращения страховой организации об отказе от лицензии на соответствующий вид страхования орган страхового надзора принимает решение о необходимости замены бланка лицензии, о чем страховая организация извещается в письменной форме.

В соответствии с Письмом N 24-00/КП-44 порядок передачи страхового портфеля по видам страхования регулируется согласно общему порядку перемены лиц в обязательстве, установленному ГК РФ, с учетом особенностей, указанных в п. 5 ст. 25 Закона N 4015-1. Эти особенности касаются общих принципов передачи портфеля и состоят в следующем. Страховщик может передать обязательства, принятые им по договорам страхования (страховой портфель), одному страховщику или нескольким страховщикам (замена страховщика), имеющим лицензии на осуществление тех видов страхования, по которым передается страховой портфель, и располагающим достаточными собственными средствами, т.е. соответствующим требованиям платежеспособности с учетом вновь принятых обязательств.

Передача страхового портфеля осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и не может быть произведена в случаях:

заключения договоров страхования, подлежащих передаче, с нарушением законодательства Российской Федерации;

несоблюдения страховщиком, принимающим страховой портфель, требований финансовой устойчивости, установленных п. п. 1 - 5 ст. 25 Закона N 4015-1;

отсутствия выраженного в письменной форме согласия страхователей, застрахованных лиц на замену страховщика;

отсутствия в лицензии, выданной страховщику, принимающему страховой портфель, указания вида страхования, по которому были заключены договоры страхования;

отсутствия у страховщика, передающего страховой портфель, активов, принимаемых для обеспечения страховых резервов, за исключением случаев несостоятельности (банкротства).

Одновременно с передачей страхового портфеля осуществляется передача активов в размере страховых резервов, соответствующих передаваемым страховым обязательствам. Если правила страхования страховщика, принимающего страховой портфель, не соответствуют правилам страхования страховщика, передающего страховой портфель, то изменения условий договоров страхования должны быть согласованы со страхователем.

Передача портфеля предусматривает перемену лиц в обязательстве, которая регулируется гл. 24 ГК РФ. Порядок перемены лиц в обязательстве зависит от того, является передающее лицо должником или кредитором. Страхователь является по основной части обязательств договора страхования кредитором (в части страховой уплаты премии он - должник). В соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Соответственно для осуществления специализации страховщик должен был решить две задачи: найти страховщика, который согласился бы занять его место в соответствующих договорах, и получить согласие заинтересованных лиц на замену.

Однако при личном страховании договоры могут касаться весьма широкого круга лиц. Получить их письменное согласие на замену страховщика в связи со специализацией (при условии, что такой страховщик найден) практически невозможно. Переоформление договорных отношений также потребовало бы громадной работы, требующей значительного времени. Страховщики, проводя мероприятия, связанные со специализацией, по объективным обстоятельствам не могли выполнить требование закона о передаче соответствующей части портфеля, т.е. той части обязательств, выполнение которой им следовало прекратить.

Кроме того, если правила страхования страховщика, принимающего страховой портфель, не соответствуют правилам страхования страховщика, передающего страховой портфель, изменения условий договоров страхования должны быть согласованы со страхователем. В законодательстве не указаны последствия ситуации, когда страхователь не согласен на изменение условий договора. В соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Следовательно, если соглашение об изменении условий договора не достигнуто, то непонятно, какие это имеет правовые последствия.

Вызвала также споры следующая ситуация: страховая организация в связи с досрочным расторжением договора добровольного долгосрочного страхования жизни по причине внесения изменения в законодательство вернула физическому лицу денежную (выкупную) сумму. Возникает вопрос, включается ли данная выкупная сумма в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). В Письме Управления МНС России по г. Москве от 01.12.2006 N 28-11/109299@ говорится, что согласно п. 2 ст. 213 НК РФ в случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит обложению НДФЛ у источника выплаты. В Письме указано также, что внесение изменений в законодательство, повлекшее расторжение договоров страхования, является причиной, не зависящей от воли сторон. Таким образом, при возврате физическим лицам денежной (выкупной) суммы в связи с досрочным расторжением договоров добровольного долгосрочного страхования жизни (до истечения пятилетнего срока их действия) по причине, не зависящей от воли сторон, налоговая база по НДФЛ не определяется.

В связи с необходимостью специализации встает и вопрос о том, как трактовать требование разделять страховой бизнес по сферам деятельности. Одни эксперты считали, что завершение специализации к 1 июля 2007 г. означает полное отсутствие у страховой компании к этой дате обязательств по виду страхования, от которого компания отказывается, другие полагали, что с 1 июля 2007 г. страховщики только должны принять решение о проведении такой специализации, а затем урегулировать отношения с клиентами. В целом в отношении отказа от вида страхования данный вопрос остался открытым, но применительно к отказу от страхования в связи со специализацией страховщиков он решен Законом N 119-ФЗ.

Закон N 119-ФЗ существенно изменил порядок осуществления специализации страховщиков, отменив требования, выполнение которых оказалось практически невозможным. Закон возложил на страховые организации, имеющие одновременно обязательства по договорам страхования объектов личного страхования, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 4 Закона N 4015-1 и договорам страхования объектов имущественного страхования, предусмотренных п. 2 ст. 4 этого Закона, обязанность направить в орган страхового надзора до 1 июля 2007 г.:

уведомление в письменной форме о выбранной специализации в соответствии со ст. 6 Закона N 4015-1 с учетом внесенных в него Законом N 119-ФЗ изменений и дополнений и копию решения соответствующего органа управления страховой организации о выбранной специализации;

информацию в письменной форме о действующих на дату направления уведомления о выбранной специализации договорах страхования по видам страхования, не относящимся к выбранной специализации (количество договоров страхования по каждому виду страхования, дата заключения и срок действия каждого договора страхования, размер страховой суммы по каждому договору страхования, размер страховых резервов по каждому виду страхования).

Закон N 119-ФЗ установил обязанность страховщиков, не завершивших специализацию, исполнять обязательства, возникающие из договоров страхования по видам страхования, не относящимся к выбранной специализации, в том числе производить страховые выплаты по наступившим страховым случаям. Несмотря на то что в Законе N 119-ФЗ последнее положение указано как обязанность, фактически оно означает предоставление страховщикам права продолжать деятельность в ограниченном объеме до исполнения обязательств по непрофильным договорам. Данное положение защитило как страховщиков, так и страхователей, поскольку возможный отзыв лицензии у ряда страховых компаний в случае невыполнения ими требования о специализации мог поставить под угрозу интересы многих страхователей.

Страховые компании, не завершившие специализацию, обязаны в соответствии с Законом N 119-ФЗ представлять в орган страхового надзора ежеквартально в срок не позднее месяца, следующего за истекшим кварталом, указанную в Законе N 172-ФЗ в письменной форме информацию;

в течение 30 дней со дня окончания срока действия всех договоров страхования по видам страхования, не относящимся к выбранной специализации, представить в орган страхового надзора заявление о внесении соответствующих изменений в лицензию в связи с завершением специализации.

Законом N 119-ФЗ установлено, что страховые организации, не завершившие специализацию, с 1 июля 2007 г. не вправе заключать договоры страхования по видам страхования, не относящимся к выбранной специализации, а также вносить в договоры страхования по видам страхования, не относящимся к выбранной специализации, изменения, влекущие за собой увеличение обязательств страховых организаций.

Принятие Закона N 119-ФЗ внесло ясность во многие связанные с данной ситуацией вопросы. Тем не менее обсуждение специализации страховщиков (в том числе специалистами в области аудита) продолжается, и вызвано это тем, что некоторые вопросы решены в законодательстве не полностью.

Согласно действующей редакции Закона N 172-ФЗ страховщик в течение 30 дней со дня окончания срока действия всех договоров страхования по видам страхования, не относящимся к выбранной специализации, обязан представить в орган страхового надзора заявление о внесении соответствующих изменений в лицензию в связи с завершением специализации. Из этого следует, на наш взгляд, что завершением специализации является окончание срока действия всех договоров страхования по тем видам страхования, которые не относятся к выбранной специализации.

В соответствии с п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Согласно п. 3 ст. 425 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства. Соответственно истечение срока действия договора и его прекращение (прекращение обязательств) - далеко не всегда одно и то же. Следовательно, истечение срока действия договора страхования означает завершение специализации, но имеющиеся неисполненные обязательства должны быть исполнены, однако это не имеет отношения к завершению специализации.

В связи с изложенным трудно также согласиться с мнением, что заявление о завершении специализации может быть подано только после окончания исполнения страховщиком обязательств по непрофильным договорам страхования, т.е. после урегулирования всех страховых случаев, о которых заявлено по этим договорам на момент окончания действия договора, а также получения от страхователей (застрахованных) подтверждения об отсутствии у них информации о других событиях, подпадающих под определение страхового случая, но о которых не заявлено страховщику. В качестве единственного критерия для завершения специализации страховщиков в законодательстве указано истечение срока действия всех непрофильных договоров. Возможно, под сроком действия договора законодатель применительно к специализации имел в виду окончание обязательств, но в таком случае данная норма не точна и в действующей редакции предусматривает иное.

Обсуждается также ситуация, когда страхователь узнал о страховом случае после того, как специализация завершена. Заметим, что проблему выявления страхового случая после завершения специализации нельзя сужать, как это порой делается в комментариях, только до сроков исковой давности, поскольку право требования сроками в принципе не ограничено и должник при оценке ситуации вправе не ссылаться на истечение срока исковой давности. Вопрос о применении срока исковой давности может быть рассмотрен страховщиком, тем не менее осуществление выплаты при наличии соответствующего решения об этом страховщика представляется вполне правомерным.

Встречается мнение, что выплата возмещения по договорам, не соответствующим специализации, после отказа от лицензии на соответствующий вид страхования может вызвать претензии со стороны контролирующих органов, в том числе органов страхового надзора и налоговых органов. Однако выбор специализации и является отказом от соответствующей лицензии, при этом, как указано выше, выплаты во исполнение своих обязательств страховщик обязан осуществлять. Отметим, что в законодательстве не содержится ограничений относительно выплат по причине выявления страхового случая уже после того, как стороны посчитали взаимные обязательства по договору страхования исполненными.

В комментариях по вопросу специализации страховщиков можно встретить предположение о наличии налоговых рисков, связанных с получением страховой премии, уплачиваемой в рассрочку. В качестве аргумента приводится тезис, что законодательство о специализации можно трактовать только как установление обязанности страховщика исполнять обязательства, возникшие из договоров страхования по видам страхования, не относящимся к выбранной специализации, а также право осуществлять в полном объеме работу по выбранной специализации. На этом основании предполагается, что налоговые органы под исполнением обязательств страховщиком по действующим договорам страхования, не относящимся к выбранной специализации, могут понимать исключительно осуществление страховщиком страховых выплат. В результате делается вывод, что после 1 июля 2007 г. по действующим договорам страхования, не относящимся к выбранной специализации, у страховщика нет права на получение премии (взносов) и формирование страховых резервов в размере большем, чем они были на 1 июля 2007 г. Сторонники такого подхода считают, что рассроченные страховые взносы, полученные страховщиком после 1 июля 2007 г., не будут рассматриваться налоговыми органами как собственно страховые премии с возможной переклассификацией их во внереализационные доходы. На наш взгляд, оснований для таких опасений нет. В законодательстве о специализации страховщиков нет норм, освобождающих стороны от исполнения имеющихся обязательств, в том числе нет освобождения страхователя от обязанности по уплате страховой премии. Соответственно получение премии является правомерным, и у страховщика есть право требовать не уплаченную в срок премию.

Вряд ли правильной можно также считать позицию, согласно которой формирование резервов является увеличением обязательств страховщика. Объем обязательств определяется договором, а формирование резервов, необходимых для исполнения страховщиком имеющихся обязательств по договору, выступает частью допустимой для страховщика деятельности и не представляется расширением имеющихся обязательств.

В заключение отметим, что принятие Закона N 119-ФЗ явилось чрезвычайно своевременным и действующее законодательство, относящееся к специализации страховщиков, по нашему мнению, теперь достаточно полно регулирует данные отношения.

А.В.Соловьев

Начальник

договорно-правового отдела

ООО СК "Согласие"

Подписано в печать

18.10.2007

————