"Аудиторские ведомости", 2007, N 11

НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

ПО ЗАКРЫТОМУ ОБОСОБЛЕННОМУ ПОДРАЗДЕЛЕНИЮ

В статье разъясняется порядок заполнения и представления налоговых деклараций по налогу на прибыль в случае, когда обособленное подразделение, входящее ранее в состав организации, было ликвидировано в течение налогового периода.

Согласно п. 7 ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено Кодексом. В НК РФ и Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Порядок), утвержденном Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, не установлена необходимость представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) по закрытому (ликвидированному) обособленному подразделению организации.

Рассмотрим возникающие в связи с этим вопросы на конкретном примере.

Допустим, что 30 апреля 2007 г. организация представила в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения Декларацию за I квартал 2007 г. Возникает вопрос, обязана ли организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием 21 мая 2007 г. подразделения представить Декларацию по этому подразделению за полугодие 2007 г. (а также за девять месяцев 2007 г. и за 2007 г.), включающую лист 01, подраздел 1.1 разд. 1, а также Приложение N 5 к листу 02.

В соответствии с п. 1 ст. 289 "Налоговая декларация" НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения Декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289).

Следовательно, организация обязана представлять в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию в целом по организации, а в налоговый орган по месту нахождения своего обособленного подразделения - Декларацию по обособленному подразделению. В связи с этим можно заключить, что организация обязана представлять Декларацию по обособленному подразделению только в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

Однако согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 "Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)" НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения (п. 5 ст. 84 "Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика" НК РФ). Следовательно, организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием своего обособленного подразделения не обязана представлять Декларацию в указанный налоговый орган.

Пунктом 1.1 Порядка установлено, что в состав Декларации обязательно включаются: титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1, лист 02, Приложения N 1 и N 2 к листу 02.

Подразделы 1.2 и 1.3 разд. 1, Приложения N 3, N 4 и N 5 к листу 02, а также листы 03, 04, 05, 06, 07 включаются в состав Декларации и представляются в налоговый орган, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Кроме того, п. 4.3 Порядка установлено, что подраздел 1.2 разд. 1 Декларации заполняют только те налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 286 "Порядок исчисления налога и авансовых платежей" НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 285 "Налоговый период. Отчетный период" НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Учитывая эти положения, следует признать, что в рассматриваемом случае отчетными периодами для налогоплательщиков, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ, являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В связи с этим налогоплательщик включает в Декларацию подраздел 1.2 разд. 1.

Пунктом 1.4 Порядка предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (ст. 289 "Налоговая декларация" НК РФ) или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, при уплате налога в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ.

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют Декларацию, включающую титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1 и (или) подраздел 1.2 разд. 1, а также расчет суммы налога (Приложение N 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Кроме того, п. 10.1 разд. X Порядка предусмотрено, что Приложение N 5 к листу 02 заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая ликвидированные в текущем налоговом периоде, или группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации. Это означает, что Приложение N 5 к листу 02 по закрытому в течение налогового периода обособленному подразделению включается в состав Декларации в целом по организации.

В соответствии с формой Декларации, утвержденной приказом (далее - Форма), в Приложении N 5 к листу 02 отражаются:

по стр. 100 - сумма налога к доплате (стр. 070 - стр. 080 - стр. 090), если сумма стр. 080 и 090 < стр. 070;

по стр. 110 - сумма налога к уменьшению (стр. 080 + стр. 090 - стр. 070), если сумма стр. 080 и 090 > стр. 070;

по стр. 130 - налог на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, подлежащий уплате в бюджет субъекта Российской Федерации;

по стр. 120 - ежемесячные авансовые платежи за квартал, следующий за текущим отчетным (налоговым) периодом.

По стр. 130 и 140 указывается сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с п. п. 6, 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 13.03.2006), причитающаяся к уплате по сроку не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Пунктом 10.8 разд. Х Порядка установлено, что по стр. 120 отражаются ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в квартале, следующем за отчетным (налоговым) периодом. Сумма ежемесячного авансового платежа в целом по организации (стр. 310 листа 02) распределяется между организацией без обособленных подразделений и каждым действующим обособленным подразделением (группе обособленных подразделений) исходя из долей налоговой базы (%), приведенных по стр. 040 Приложения N 5 (суммы ежемесячных авансовых платежей на II, III и IV кварталы соответственно исходя из долей налоговой базы за I квартал, полугодие, 9 месяцев текущего налогового периода). Суммы ежемесячных авансовых платежей за IV квартал являются также ежемесячными авансовыми платежами за I квартал следующего налогового периода.

Указанные платежи делятся по трем срокам уплаты равными долями и отражаются в соответствующих декларациях в подразделе 1.2 разд. 1.

Строки 120 Приложения N 5 в Декларации за налоговый период не заполняются.

В подразделе 1.1 разд. 1 отражаются:

по стр. 070 - сумма налога к доплате в бюджет субъекта Российской Федерации;

по стр. 080 - сумма переплаты налога в бюджет субъекта Российской Федерации;

по стр. 081 - сумма налога с налоговой базы переходного периода к уплате в бюджет субъекта Российской Федерации.

Следовательно, по стр. 070, 080 и 081 подраздела 1.1 разд. 1 отражаются данные об исчисленных суммах налога, подлежащих уплате (возврату) в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого находится организация (или обособленное подразделение организации). Это означает, что указанные данные в Декларации в целом по организации и в Декларации по обособленному подразделению могут различаться.

Пунктом 4.2 разд. IV Порядка установлено, что в подразделе 1.1 разд. 1 указываются суммы авансовых платежей и налога, подлежащие уплате в бюджеты всех уровней по итогам отчетных (налоговых) периодов. По стр. 070 указывается сумма налога на прибыль к доплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяемая путем вычитания из стр. 200 показателей стр. 230 и 260 листа 02. Данный показатель указывается, если показатель стр. 200 превышает сумму стр. 230 и 260 листа 02. По стр. 080 указывается сумма налога на прибыль к уменьшению в бюджет субъекта Российской Федерации, определяемая как разница суммы стр. 230, 260 и стр. 200 листа 02. Данный показатель указывается, если показатель стр. 200 меньше суммы стр. 230 и 260 листа 02.

Пунктом 4.2.3 Порядка определено, что по стр. 051, 081 и 091 подраздела 1.1 разд. 1 (до 1 января 2007 г.) отражаются суммы налога на прибыль, исчисленного в соответствии с п. п. 6, 8 ст. 10 Закона N 110-ФЗ и подлежащего зачислению в бюджет (налог с налоговой базы переходного периода). В рассматриваемом случае в подразделе 1.1 разд. 1 Декларации по обособленному подразделению стр. 081 вообще не заполняется, а данные стр. 070 и 080 переносятся из стр. 100 и 110 Приложения N 5 к листу 02 соответственно.

В подразделе 1.2 разд. 1 по стр. 220, 230 и 240 отражается сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет субъекта Российской Федерации (по стр. 220 - сумма указанного платежа в первом месяце квартала, по стр. 230 - сумма указанного платежа во втором месяце квартала, по стр. 240 - сумма указанного платежа в третьем месяце квартала). Следовательно, по стр. 220, 230 и 240 подраздела 1.2 разд. 1 отражается одна и та же сумма - сумма ежемесячного авансового платежа налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого находится организация (или обособленное подразделение организации). Это означает, что указанные данные подраздела 1.2 разд. 1 в Декларации в целом по организации и в Декларации по обособленному подразделению могут различаться.

Пунктом 4.3 разд. IV Порядка установлено, что по стр. 220, 230, 240 отражаются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяемые как одна треть суммы, указанной по стр. 310 листа 02.

Организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения, при представлении Декларации, в том числе по месту нахождения этих обособленных подразделений (ответственных обособленных подразделений), суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, указываются соответственно по стр. 220 - 240, их сумма должна соответствовать стр. 120 Приложения N 5 к листу 02. Таким образом, в рассматриваемом случае в подразделе 1.2 разд. 1 Декларации по обособленному подразделению сумма, отражаемая по стр. 220, 230 и 240, берется из стр. 120 Приложения N 5 к листу 02 указанной Декларации.

Подводя итог изложенному, отметим, что все указанные данные Декларации по обособленному подразделению содержатся в Декларации в целом по организации и, следовательно, нет необходимости в представлении Декларации по обособленному подразделению после его закрытия. Отсюда можно сделать вывод, что организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием 21 мая 2007 г. своего обособленного подразделения не обязана представлять Декларацию по указанному подразделению за полугодие 2007 г. (а также за 9 месяцев 2007 г. и за 2007 г.), включающую лист 01, подразделы 1.1 и 1.2 разд. 1, а также Приложение N 5 к листу 02.

Тем не менее этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 81 "Внесение изменений в налоговую декларацию" НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган Декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в Декларацию и представить в налоговый орган уточненную Декларацию в порядке, установленном указанной статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган Декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в Декларацию и представить в налоговый орган уточненную Декларацию в порядке, установленном указанной статьей. При этом уточненная Декларация, представленная после истечения установленного срока подачи Декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, если после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием обособленного подразделения организация обнаружила ошибку в поданной ею в налоговый орган Декларации, то она обязана (или вправе) внести необходимые изменения в Декларацию и представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненную Декларацию. Другими словами, из п. 1 ст. 81 НК РФ следует, что в отдельных случаях организация обязана представлять Декларацию по обособленному подразделению не в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, а в налоговый орган по месту своего нахождения.

Пунктом 10.11 Порядка установлено, что при снижении налоговой базы в целом по организации (стр. 120 листа 02) по сравнению с предыдущим отчетным периодом подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные обособленные подразделения. Поэтому если в рассматриваемом случае налоговая база в целом по организации (стр. 120 листа 02) за полугодие 2007 г. (или за 9 месяцев 2007 г., или за 2007 г.) снизится по сравнению с предыдущим отчетным периодом, будет подлежать уменьшению и налог, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения, закрытого 21 мая 2007 г.

Пунктом 1 ст. 80 Кодекса определено, что Декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Отсюда следует, что налог уплачивается на основании Декларации. Значит, налог, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения, уплачивается на основании Декларации по обособленному подразделению, а не на основании Декларации в целом по организации.

В рассматриваемом случае основанием для уменьшения (в связи со снижением налоговой базы в целом по организации за полугодие 2007 г.) суммы налога, исчисленной в Декларации по обособленному подразделению за I квартал 2007 г., может служить только Декларация по закрытому обособленному подразделению за полугодие 2007 г. Учитывая изложенное, организация после снятия с учета в налоговом органе в связи с закрытием 21 мая 2007 г. своего обособленного подразделения обязана представить названную Декларацию по указанному подразделению за полугодие 2007 г. (а также за 9 месяцев 2007 г. и за 2007 г.), включающую лист 01, подраздел 1.1 разд. 1, а также Приложение N 5 к листу 02.

А.А.Федоров

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

Подписано в печать

18.10.2007

————