"Аудиторские ведомости", 2007, N 11

АУДИТ ИЗМЕНЕНИЙ, ВНОСИМЫХ

В УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

В статье рассматриваются вопросы, связанные с учетной политикой аудируемого лица, нашедшие отражение в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Приводятся указания по порядку проведения соответствующих аудиторских проверок, содержащиеся в конкретных стандартах.

Учетная политика организации играет большую роль в ее финансово-хозяйственной деятельности. С одной стороны, - это обязательный документ, такой же, например, как устав организации, утвержденный приказом (распоряжением) ее руководителя. С другой стороны, учетная политика - это свод общих принципов ведения бухгалтерского учета (соблюдения установленных допущений - имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требований, полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности).

С вступлением в силу ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" началось практическое реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Важным шагом на этом пути явилось утверждение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283).

В течение 2006 - 2008 гг. происходит дальнейшее сближение содержания российских положений по бухгалтерскому учету с МСФО. Это проявилось в:

принятии ПБУ 3/06 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н), в соответствии с которым из отечественного бухгалтерского учета с 1 января 2007 г. исчезло понятие суммовых разниц;

внесении изменений в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н), которые вступят в силу с 1 января 2008 г. и состоят в отмене такого метода оценки материально-производственных запасов, как ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретений).

Эти изменения:

приближают учет активов и обязательств к требованиям МСФО (в МСФО нет понятия суммовых разниц, а метод ЛИФО отменен с 2005 г.);

требуют пересчета вступительных остатков по статьям дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, подлежащей погашению в рублях в соответствии с ПБУ 3/06, и пересчета вступительных остатков по счетам активов, связанных с использованием материально-производственных запасов в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 5/01.

Все российские организации, как подлежащие, так и не подлежащие обязательному аудиту, должны привести свои учетные политики в соответствие с изменениями, внесенными в указанные нормативные документы.

Аудиторам в ходе аудиторских проверок как за 2007 г., так и за 2008 г. придется оценивать, насколько правильно выполнен аудируемыми лицами переход к новой учетной политике.

Рассмотрим, как вопросы, связанные с учетной политикой, отражены в 13 федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлениями Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523.

В соответствии с п. 9 Стандарта N 3 "Планирование аудита" при разработке общего плана аудита аудитору необходимо оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая в том числе включает учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения. Кроме того, на этапе планирования принимается во внимание влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на порядок отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Согласно п. 4 Стандарта N 4 "Существенность в аудите" аудитор оценивает то, что по его профессиональному суждению является существенным. При разработке плана проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Причем должны приниматься во внимание как количественные, так и качественные искажения.

Количественные искажения (ошибки) могут быть выявлены аудиторами по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности. Примерами качественных и, как правило, существенных искажений могут служить:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Оба указанных искажения качественного характера, как правило, взаимосвязаны - отступая от требований нормативных документов, зафиксированных в том числе в учетной политике, организации не делают адекватных раскрытий в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пункт 34 Стандарта N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если у него существуют разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики или метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если указанные обстоятельства являются существенными, то обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения (п. 44).

В п. п. 45, 46 и 47 Стандарта N 6 приведены примеры аудиторских заключений, содержащих мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации и отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления финансовой (бухгалтерской) отчетности соответственно.

В Приложении к Стандарту N 7 "Внутренний контроль качества аудита" формулируются некоторые принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита, осуществляемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), в частности порядок работы с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги. В основу такой работы положены необходимость постоянной оценки потенциальных аудируемых лиц и лиц, которым могут быть оказаны сопутствующие аудиту услуги, а также анализ работы с существующими клиентами.

При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества следует исходить из соображений:

независимости аудиторской организации;

способности аудиторской организации предоставлять услуги надлежащим образом;

честности руководства аудируемого лица и лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги.

К конкретным процедурам относятся:

просмотр имеющейся финансовой (бухгалтерской) отчетности потенциального аудируемого лица, например годовых отчетов, промежуточных отчетов и налоговых деклараций;

получение у третьих сторон информации, относящейся к потенциальному аудируемому лицу, его руководству и основным руководителям и влияющей на оценку предполагаемого аудируемого лица; формулирование вопросов, которые могут быть адресованы сотрудникам банка, юристам, обслуживающим данное лицо, и другим представителям финансовых и деловых кругов;

контакты с предшествующим аудитором по вопросам, касающимся фактов, имеющих отношение к честности руководства, разногласиям с руководством в связи с учетной политикой, по проведению аудиторских процедур или другим важным вопросам;

рассмотрение обстоятельств, которые могут послужить причиной того, что аудиторская организация (индивидуальный аудитор) отнесет данное аудиторское задание к разряду требующих специального внимания или сопряженных с необычными рисками.

В п. 15 Стандарта N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности учесть следующие факторы:

опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

давление на руководство;

характер деятельности аудируемого лица;

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо, и в частности варианты учетной политики, характерные для данной отрасли.

Пункт 5 Стандарта N 10 "События после отчетной даты", рассматривая порядок отражения в аудиторском заключении событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения, указывает на необходимость направления запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Такие запросы могут содержать в частности вопрос, произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под сомнение надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.

В Приложении к Стандарту N 12 "Согласование условий проведения аудита" приводится пример письма о проведении аудита, в котором указывается, что в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации, несет руководство организации.

Эта ответственность включает:

ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

наличие и надлежащую работу средств внутреннего контроля;

выбор и применение учетной политики;

меры по сохранности и надлежащему использованию активов организации.

Кроме того, аудиторам потребуются от руководства организации (и это является частью процесса аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений, сделанных в связи с аудитом.

В Приложении N 1 к Стандарту N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" приводятся факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и в частности факторы риска, относящиеся к особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду. Одним из таких факторов риска являются случаи, когда руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не включает финансовых вопросов, принимают в них излишне активное участие или занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В Приложении N 2 к Стандарту N 13 приведены примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий и являющихся результатом как недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и присвоения активов. При этом аудитор руководствуется профессиональным суждением в отборе процедур аудита, которые можно считать надлежащими в данных обстоятельствах. В части оценки учетной политики аудитор может принять решение более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

Согласно п. 9 Стандарта N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Это помогает аудитору:

оценивать риски и выявлять проблемные области;

эффективно планировать и проводить аудит;

оценивать аудиторские доказательства;

обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица на определенных "стадиях аудита". В качестве одной из таких стадий в п. 10 Стандарта N 15 названа стадия анализа надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с п. 2 Стандарта N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица" в ходе первой проверки аудируемого лица (далее - первичный аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;

остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать (п. 3 Стандарта N 19):

результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов;

учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.

Заметим, что при первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые бы аудитор мог получить ранее.

От учетной политики аудируемого лица зависят достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода (п. 4 Стандарта N 19). При наличии каких-либо изменений в учетной политике или вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить, были ли указанные изменения должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 5 Стандарта N 19).

Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить (п. 13 Стандарта N 19):

мнение с оговоркой;

отрицательное мнение.

В п. 11 Стандарта N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" указывается, что в составе информации, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и представителям его собственника, аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. В частности, такая информация должна отражать выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

В соответствии с п. п. 5, 16 Стандарта N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности" в ходе аудиторской проверки аудитор должен определить:

соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении отдельных показателей и сопоставимой отчетности в учетной политике в текущий период;

были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики;

были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Некоторые организации, понимая важность учетной политики для организации бухгалтерского учета и формирования достоверной финансовой отчетности, обращаются за помощью к аудиторским организациям при формировании данного документа.

В соответствии с п. п. 2, 4 Стандарта N 31 "Компиляция финансовой информации" целью компиляции финансовой информации как сопутствующей аудиту услуги для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, однако при этом оказание услуг при выборе учетной политики не является компиляцией финансовой информации.

Указания на необходимость исследования различных аспектов учетной политики, содержащиеся в федеральных стандартах аудиторской деятельности, представлены в таблице.

Указания на необходимость исследования учетной политики

в федеральных стандартах аудиторской деятельности

     
   ——————————T—————————————————T————————————————————————————————————¬
   |  Номер  |     Название    |         Указание стандарта         |
   |стандарта|    стандарта    |                                    |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |     3   |Планирование     |Оценка учетной политики             |
   |         |аудита           |                                    |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |     4   |Существенность   |Недостаточное или неадекватное      |
   |         |в аудите         |описание учетной политики —         |
   |         |                 |качественное искажение бухгалтерской|
   |         |                 |отчетности                          |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |     6   |Аудиторское      |Разногласия с руководством          |
   |         |заключение       |относительно допустимости выбранной |
   |         |по финансовой    |учетной политики, метода ее         |
   |         |(бухгалтерской)  |применения и адекватности раскрытия |
   |         |отчетности       |информации в финансовой             |
   |         |                 |(бухгалтерской) отчетности          |
   |         |                 |в зависимости от существенности     |
   |         |                 |могут привести к выражению: мнения  |
   |         |                 |с оговоркой; отрицательного мнения  |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |     7   |Внутренний       |Необходимость запроса               |
   |         |контроль         |предшествующего аудитора            |
   |         |качества аудита  |о разногласиях с руководством       |
   |         |                 |аудируемого лица в связи с учетной  |
   |         |                 |политикой                           |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |     8   |Оценка           |Для оценки неотъемлемого риска      |
   |         |аудиторских      |следует учитывать варианты учетной  |
   |         |рисков и         |политики, характерные для отрасли,  |
   |         |внутренний       |к которой относится аудируемое лицо |
   |         |контроль,        |                                    |
   |         |осуществляемый   |                                    |
   |         |аудируемым лицом |                                    |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    10   |События после    |К событиям после отчетной даты      |
   |         |отчетной даты    |относятся события, которые ставят   |
   |         |                 |под сомнение надлежащий характер    |
   |         |                 |учетной политики, применявшейся     |
   |         |                 |при подготовке финансовой           |
   |         |                 |(бухгалтерской) отчетности          |
   |         |                 |(обоснованность допущения           |
   |         |                 |непрерывности деятельности)         |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    12   |Согласование     |Ответственность руководства         |
   |         |условий          |аудируемого лица за выбор и         |
   |         |проведения аудита|применение учетной политики         |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    13   |Обязанности      |Если руководящие сотрудники, сфера  |
   |         |аудитора         |ответственности которых не включает |
   |         |по рассмотрению  |финансовые вопросы, занимаются      |
   |         |ошибок и         |выбором учетной политики либо       |
   |         |недобросовестных |определением важных оценочных       |
   |         |действий в ходе  |показателей финансовой              |
   |         |аудита           |(бухгалтерской) отчетности, то      |
   |         |                 |это фактор риска                    |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    15   |Понимание        |Обязательность стадии анализа       |
   |         |деятельности     |надлежащего характера учетной       |
   |         |аудируемого лица |политики и раскрытия информации     |
   |         |                 |в финансовой (бухгалтерской)        |
   |         |                 |отчетности                          |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    19   |Особенности      |Аудитор должен получить достаточные |
   |         |первой проверки  |надлежащие аудиторские              |
   |         |аудируемого лица |доказательства того, что учетная    |
   |         |                 |политика применяется последовательно|
   |         |                 |либо изменения в учетной политике   |
   |         |                 |были должным образом отражены       |
   |         |                 |в бухгалтерском учете и раскрыты    |
   |         |                 |в установленном порядке             |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    22   |Сообщение        |Аудитор должен раскрыть руководству |
   |         |информации,      |аудируемого лица информацию о выборе|
   |         |полученной       |или изменении руководством          |
   |         |по результатам   |аудируемого лица принципов и методов|
   |         |аудита,          |учетной политики, которые оказывают |
   |         |руководству      |или могут оказать существенное      |
   |         |аудируемого лица |влияние на отчетность аудируемого   |
   |         |и представителям |лица                                |
   |         |его собственника |                                    |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    26   |Сопоставимые     |Проверка надлежащих корректировок   |
   |         |данные           |для отражения последствий изменения |
   |         |в финансовой     |учетной политики                    |
   |         |(бухгалтерской)  |                                    |
   |         |отчетности       |                                    |
   +—————————+—————————————————+————————————————————————————————————+
   |    31   |Компиляция       |Оказание консультационных услуг при |
   |         |финансовой       |выборе учетной политики не является |
   |         |информации       |компиляцией финансовой информации   |
   L—————————+—————————————————+—————————————————————————————————————
   

Таким образом, в результате проведенного анализа можно сделать вывод, что для аудиторской проверки отражения в отчетности изменений учетной политики аудиторам следует руководствоваться прежде всего Стандартом N 26, а для выводов - Стандартами N N 6 и 19. В заключение отметим, что аудиторским организациям следует разработать внутренние стандарты аудиторской проверки оценки изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица, основными направлениями которых должны быть следующие. 1. Выявить, имеются ли у аудируемого лица хозяйственные операции, на которые распространяются изменения учетной политики в связи с изменением нормативных документов по бухгалтерскому учету. 2. Если такие операции имеют место, то зафиксировать в рабочих документах выбор аудируемого лица после изменения нормативных документов по бухгалтерскому учету. 3. Если аудируемым лицом выполнены расчеты новых значений остатков на 1 января отчетного года и 1 января года, предшествующего отчетному, то аудитору следует проверить их обоснованность. 4. Если аудируемым лицом не выполнены расчеты новых значений остатков по статьям, в отношении которых изменилась учетная политика, то аудитор должен поставить вопрос о необходимости таких расчетов и предупредить о возможных последствиях уклонения аудируемого лица (мнение с оговоркой, отрицательное мнение). 5. Проверить, оформлены ли аудируемым лицом соответствующие бухгалтерские записи. 6. Удостовериться в том, что аудируемое лицо выполнило корректировку текущего налога на прибыль, применяя ставку налога на прибыль к сумме корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). 7. Установить, адекватно ли раскрыта информация в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, касающаяся разделов, посвященных изменениям учетной политики и последствиям этих изменений; раскрытие должно быть выполнено с учетом существенности информации для пользователей отчетности. Литература 1. Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год. - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2006. 2. Арабян К.К. Аудит учетной политики // Аудиторские ведомости, 2006, N 1. 3. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин В.Р. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2007 год // Налоги и финансовое право, 2006, приложение к N 12. 4. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит учетной политики организации // Аудиторские ведомости, 2007, N N 1 - 2. 5. Кензеева И.А. Аудит учетной политики организации // Аудиторские ведомости, 2004, N 6. 6. Саратовцева Н. Отражение в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики // Финансовая газета, 2005, N 48. 7. Учетная политика организации: бухгалтерский учет и налогообложение // Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2006. О.В.Грибанова Старший преподаватель Московского государственного индустриального университета Подписано в печать 18.10.2007 ————