"Аудиторские ведомости", 2007, N 11

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ

ЗА ПРИМЕНЕНИЕМ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН В РОССИИ

В статье рассматриваются содержание и правовая база применения таких понятий, как "трансфертное ценообразование" и "трансфертная цена". Приводятся основания для налоговых проверок соответствующих операций и основные процедуры таких проверок.

При проведении аудита могут возникнуть вопросы, связанные с применением проверяемыми организациями цен, которые значительно отличаются от рыночных, что приводит к налоговым рискам. Соответственно, аудиторы не только должны выявить "проблемные" участки ценообразования своих клиентов, но и при необходимости могут разработать рекомендации по их снижению. В свою очередь, снижение налоговых рисков возможно на основе исследования норм законодательства о трансфертных ценах.

В законодательстве и научной литературе нет единого понимания трансфертного ценообразования. В НК РФ термины "трансфертное ценообразование", "трансфертная цена" не упоминаются, хотя в нем содержатся отдельные нормы, направленные на корректировку трансфертных цен.

В специальной литературе трансфертная цена определяется по-разному, например, как "цена, используемая крупными компаниями, корпорациями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между своими филиалами, подразделениями или дочерними обществами" [4]. Трансфертная цена в широком смысле трактуется и как "необычная", "подозрительная" цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Трансфертная цена в узком смысле рассматривается некоторыми авторами как цена, используемая внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами [3].

В Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств - членов ЕврАзЭС, согласовываемом в рабочем порядке в развитие Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств - членов ЕврАзЭС от 25.01.2002, трансфертная цена определяется как цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены [2]. В свою очередь, трансфертное ценообразование (transfer pricing) предлагается понимать как реализацию товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц по ценам, отличным от рыночных [1].

Заметим, что в приведенных определениях трансфертной цены акцент делается, во-первых, на ее связь с уменьшением налоговых отчислений, во-вторых, на то, что эта цена используется в отношениях между взаимозависимыми лицами (как правило, внутри групп компаний, холдингов), в-третьих, на то, что она отличается от рыночной цены.

В Руководстве по трансфертному ценообразованию, разработанному ОЭСР (OECD Transfer Pricing Guidelines For Multinational Enterprises And Tax Administrations, 1995), трансфертная цена рассматривается как любая цена, которая сформирована не под влиянием рыночных сил (market forces). И эта нерыночная цена формируется, как правило, в отношениях взаимосвязанных экономических субъектов и влияет на размер налоговых отчислений. Поскольку используемые в деятельности взаимозависимых лиц цены по разным причинам (в первую очередь экономическим, во вторую - налоговым) отличаются от рыночных, для целей налогообложения применяются рыночные цены, исходя из которых исчисляются налоги.

Таким образом, признаками трансфертной цены в соответствии с общепринятыми международными документами являются:

использование во взаимоотношениях между взаимозависимыми (ассоциированными) лицами;

формирование под влиянием не рыночных факторов, а отношений взаимозависимости.

Кроме того, необходимым следствием трансфертной цены является искажение (уменьшение) налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (доходы). Наличие этого признака позволяет некоторым исследователям трактовать трансфертную цену как социальное зло, способ обхода налоговых законов и занижения размера налоговых обязанностей. Между тем не следует забывать, что использование нерыночных цен в отношениях между взаимозависимыми лицами может преследовать совсем не налоговые цены, а быть связано с рациональной организацией деятельности групп компаний. Нередко крупные холдинги включают компании, которые разделены по функциональному признаку (как, например, цеха на заводе). Одна или несколько компаний могут производить материалы или детали, другие - осуществлять сборку изделий, а третьи - их реализацию. Кроме того, в организационную структуру холдинга могут входить финансовые институты, обеспечивающие его функционирование (банки, страховые организации и т.д.). Следовательно, трансфертное ценообразование - результат организации бизнеса, основанного на разделении труда (в том числе международном). И далеко не всегда использование трансфертных цен направлено исключительно на минимизацию налогов.

Нередко трансфертное ценообразование не преследует экономических целей и направлено исключительно на уменьшение налоговых платежей (например, на вывод налогооблагаемой базы в зоны с низким уровнем налогов). Это обстоятельство побуждает правительства различных стран принимать меры по ограничению трансфертного ценообразования.

Двоякая природа трансфертного ценообразования предопределяет и позицию государств в отношении его применения. С одной стороны, государства не устанавливают запреты и меры юридической ответственности за использование трансфертных цен. С другой стороны, правительства стремятся не допустить уменьшения налоговых поступлений в свои бюджеты вследствие использования компаниями контролируемых цен. Основным средством государственного реагирования на трансфертное ценообразование является доначисление налогов исходя из принципа "вытянутой руки" (arm's length principle). Он был разработан ОЭСР и состоит в следующем. Взаимозависимые компании идут "рука об руку" и в своих отношениях применяют цены, которые отличаются от рыночных. Независимые же компании находятся друг от друга "на расстоянии вытянутой руки", применяя цены, которые формируются под влиянием рыночных факторов. Государство в свою очередь корректирует такие нерыночные цены, как если бы компании были независимыми (находились "на расстоянии вытянутой руки"). Следует отметить, что в большинстве стран мира налоговое законодательство содержит нормы, закрепляющие принцип "вытянутой руки" и порядок его применения.

Российское налоговое законодательство содержит по сути одну статью, непосредственно посвященную контролю за трансфертными ценами (ст. 40 НК РФ). Также к данному направлению налогового контроля применяется ст. 20 НК РФ, которая определяет критерии взаимозависимости налогоплательщиков.

Отдельные нормы, посвященные контролю за трансфертным ценообразованием, содержатся также в международных налоговых соглашениях с участием Российской Федерации. Они зачастую уточняют и дополняют российское налоговое законодательство в этой области. Большинство двухсторонних налоговых соглашений с участием Российской Федерации содержит статьи о корректировке прибыли ассоциированных компаний. Так, ст. 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 07.09.2000 предусмотрена возможность доначисления налогов в случаях, когда взаимосвязанные компании договаривающихся государств применяют цены, отличающиеся от рыночных.

Аналогичные нормы содержатся в налоговых соглашениях Российской Федерации с Австрией, Бельгией, Великобританией, Германией, Данией, Израилем, Ирландией, Италией, Францией, США и другими государствами. Вместе с тем, например, в Соглашениях с Китайской Народной Республикой, Малайзией, Польшей и Японией такие нормы отсутствуют.

В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате проведенного контроля будет установлено, что применяемые цены отклоняются от рыночных цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) более чем на 20%, то налоговый орган вправе доначислить налоги и пени, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, только по четырем основаниям налоговые органы вправе осуществлять контроль в сфере трансфертного ценообразования.

На каждом из оснований остановимся подробней.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК РФ). К взаимозависимым относятся следующие отношения:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суды не ограничиваются только прямо перечисленными в НК РФ критериями взаимозависимости лиц. Как следует из п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Конституционный Суд Российской Федерации, толкуя данную норму, сделал вывод, что право судов признавать лица взаимозависимыми по основаниям, прямо не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом (см. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О). В данном случае речь идет от таких критериях влияния на результаты сделок, как заинтересованность в совершении сделки (ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 24.07.2007), ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 27.07.2006)), аффилированность лиц (ст. 93 Закона N 208-ФЗ, ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. от 26.07.2006)), в том числе принадлежность к той же группе лиц (ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции"), зависимость хозяйственных обществ (ст. 106 ГК РФ). Следовательно, суды могут признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения, если они являются дочерними, зависимыми, аффилированными (в том числе принадлежащими к той же группе лиц) или заинтересованными в сделке.

Товарообменные (бартерные) сделки

Законодательное определение товарообменных или бартерных сделок отсутствует, в связи с чем не вполне ясно, какие именно сделки в них включаются. Если исходить из буквального толкования этого термина, то под налоговый контроль подпадают только те сделки, предметом которых является обмен товарами, т.е. имуществом. Однако в понятие имущества не входят ни работы, ни услуги (ст. 39 НК РФ). Следовательно, при таком понимании товарообменных сделок обмен услугами или обмен работы на товар не подпадают под определение товарообменной сделки. Как подчеркивают исследователи и подтверждает арбитражная практика, товарообменными сделками признаются договоры, которые регулируются гл. 31 "Договор мены" ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ договор мены предполагает обмен товарами и не распространяется на работы и (или) услуги.

Вместе с тем согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (в ред. от 02.02.2006) внешнеторговой бартерной сделкой признается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. Следовательно, во внешнеторговой сфере бартерные сделки охватывают не только товары, но и услуги, работы, информацию и интеллектуальную собственность.

Товарообменные сделки попали в число "подозрительных" и требующих повышенного внимания налоговых органов, в силу того что они являются одним из способов международного налогового планирования. Неэквивалентный обмен и отсутствие реального движения денежных средств по бартерным сделкам сделали их весьма популярным инструментом для обхода российских налоговых законов в 90-х годах XX в. и вывода прибыли в низконалоговые юрисдикции. В последние годы неэквивалентные товарообменные сделки также используются для уменьшения платежей по налогу на прибыль, в том числе с использованием "офшорных" схем [2].

Внешнеторговые сделки

Подпунктом 3 п. 2 ст. 40 НК РФ установлено, что основанием контроля за трансфертными ценами являются внешнеторговые сделки. Законодательно понятие внешнеторговых сделок не урегулировано, но, как следует из определения внешнеторговой деятельности, приводимого в ст. 2 Закона N 164-ФЗ, это сделки в сфере внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Использование внешнеторговых сделок в целях уклонения от уплаты налогов достаточно широко распространено. Налогоплательщики, опираясь на стремление государств устранить двойное налогообложение и ввести единые принципы взимания косвенных налогов (принцип страны происхождения или принцип страны назначения), пользуются этим для недобросовестного уменьшения своих налоговых обязанностей.

Еще одним фактором, вызывающим повышенный интерес к внешнеторговым сделкам, является деятельность транснациональных корпораций. Для них трансфертное ценообразование - это часть внутренней ценовой политики, способ эффективной организации международного бизнеса. Неслучайно, что первые нормы, провозгласившие принцип "вытянутой руки", а также Руководство по трансфертному ценообразованию ОЭСР возникли именно в связи с деятельностью транснациональных корпораций. Национальные нормы в этой сфере появились позже.

Международные отношения, связанные с инвестированием денежных средств в экономику Российской Федерации и репатриацией доходов (выплата дивидендов), не подпадают под определение внешнеторговых сделок и, следовательно, не являются объектом контроля за трансфертным ценообразованием. Это позволяет использовать механизмы распределения прибыли в системе международного налогового планирования. Для того чтобы восполнить этот пробел, НК РФ ввел дополнительные требования к налогообложению процентов и дивидендов, получившие название правил "тонкой капитализации", которые не являются предметом рассмотрения в настоящей статье.

Отклонение более чем на 20% от уровня цен,

применяемых налогоплательщиком

Отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, предполагает сопоставление цены по сделке, заключенной самим налогоплательщиком, со сделками, которые заключались им же в течение непродолжительного периода. Оснований для контроля и доначисления налогов не будет, если цены, применяемые налогоплательщиком, отличались более чем на 20% от цен, используемых другими налогоплательщиками (Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2006 N КА-А40/2438-06). На практике именно по этому основанию налоговые органы наиболее часто применяют нормы о контроле за трансфертным ценообразованием. Дело в том, что проверяющим проще всего исследовать сделки налогоплательщика за определенный период времени и сопоставить их ценовые характеристики.

В российском законодательстве механизм контроля за трансфертным ценообразованием закреплен в ст. 40 НК РФ. Его основу составляют следующие процедуры (п. 3 ст. 40 НК РФ):

установление оснований для осуществления контроля (взаимозависимость и т.д.);

выявление рыночной цены на товары (работы, услуги) одним из методов, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ;

определение величины отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен;

принятие решения о доначислении налога и пени или об отказе в доначислении налога и пени.

Первая процедура контроля за правильностью применения цен - установление соответствующих оснований (взаимозависимость сторон и т.п.). Заметим, что наличие таких оснований - не причина, а только повод для начала контрольных мероприятий. Основанием же является "подозрительность" сделки налогоплательщика, т.е. возникновение у налогового органа предположений о том, что сделка налогоплательщика отклоняется от рыночных цен более чем на 20%. Как правило, налоговые органы инициируют контроль за трансфертным ценообразованием, если используемые налогоплательщиком цены существенно (не менее чем в несколько раз) отличаются от рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги).

Необходимо иметь в виду, что сама по себе "подозрительность" сделок налогоплательщика не дает права налоговым органам доначислить налоги и пени. Для этого должны быть соответствующие основания, а также соблюдены все предусмотренные ст. 40 НК РФ стадии (этапы) контроля за трансфертным ценообразованием.

Наиболее важная и сложная процедура контроля за использованием трансфертных цен - выявление рыночной цены на товары (работы, услуги). Она заключается в установлении рыночной цены на идентичный (однородный) товар, работу или услугу посредством последовательного применения налоговым органом методов, предусмотренных ст. 40 НК РФ.

Статьей 40 НК РФ установлено три метода определения рыночной цены:

метод по цене сделок с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами;

метод цены последующей реализации;

затратный метод.

Все перечисленные методы основаны на положениях Руководства по трансфертному ценообразованию ОЭСР.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен любым из предусмотренных законом методов должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, следует учитывать скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Содержащиеся в ст. 40 НК РФ правила определения рыночных цен на товары, работы и услуги сформулированы таким образом, что налоговым органам затруднительно, а зачастую просто невозможно их применить на практике.

Метод по цене сделок с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами (comparable uncontrolled price, метод сопоставимой неконтролируемой цены) основывается на сопоставлении контролируемой цены с ценой на идентичные (однородные) товары по сделкам между независимыми лицами, совершаемым в сопоставимых коммерческих условиях.

В соответствии с п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия во внешнем виде товаров могут не учитываться.

Если невозможно выявить идентичные товары, то налоговый орган обязан очертить круг однородных товаров, под которыми на основании п. 7 ст. 40 НК РФ понимаются товары, имеющие сходные характеристики, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Эти положения ст. 40 НК РФ во многом повторяют ст. 5 Закона Российской Федерации от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (в ред. от 10.11.2006).

Вместе с тем в ст. 40 НК РФ не дается определения идентичных и однородных работ и услуг, что делает практически невозможным осуществление контроля за правильностью применения цен по сделкам с ними. Кроме того, товары, как правило, являются серийными или коммерчески взаимозаменяемыми, поэтому работы и услуги в большей степени имеют индивидуальный характер.

Сделки с идентичными и однородными товарами должны исследоваться налоговыми органами на соответствующем рынке. При этом под рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Отметим, что в ст. 40 НК РФ дается довольно расплывчатое определение рынка товаров (работ, услуг), что затрудняет в каждом конкретном случае установление налоговыми органами территориальных границ рынка товаров (работ, услуг).

Для проверки правильности применения цен налоговые органы должны учитывать информацию только о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В связи с этим необходимо уяснить, какие именно условия сделок могут быть признаны сопоставимыми. В п. 9 ст. 40 НК РФ нет исчерпывающего перечня сопоставимых условий сделок, указано лишь, что учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Важно также учитывать источники информации о сделках с идентичными (однородными) товарами, работами и услугами. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ для определения и признания рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, причем не разъясняется, какие именно источники информации можно считать официальными. Поэтому на практике налогоплательщики стремятся обжаловать доначисление налогов именно из-за того, что налоговые органы использовали неофициальные источники информации о сделках. Следует также иметь в виду, что в официальных источниках должна содержаться не усредненная информация о сделках с идентичными или однородными товарами (работами, услугами), которую могут предоставить органы статистики, а сведения о сделках, совершенных в сопоставимых условиях.

Таким образом, метод по цене сделок с идентичными товарами может быть применен, как правило, к товарам (работам, услугам) массового потребления. Этот метод неприменим при любом из следующих обстоятельств:

на рынке отсутствуют идентичные или однородные товары (работы, услуги); в данном случае речь идет об уникальных или единичных товарах, работах и услугах. И если уникальные товары - это редкость в современных условиях массового производства, то значительное число работ или услуг в той или иной степени можно назвать уникальными или единичными;

на рынке отсутствуют сделки по идентичным или однородным товарам (работам, услугам) в сопоставимых условиях;

отсутствуют или недоступны официальные источники информации о сделках с идентичными или однородными товарами, работами, услугами.

Если метод по цене с идентичными (однородными) товарами невозможно применить, то должен использоваться метод цены последующей реализации (resale price method). Его суть изложена в п. 10 ст. 40 НК РФ. Этот метод применяется только к продавцу товаров (работ, услуг) и только тогда, когда покупатель этих товаров в дальнейшем их перепродает. В данном случае рыночная цена (Цр) определяется по формуле:

Цр = Цп - Зп - Пнорм,

где Цп - цена перепродажи товаров (работ, услуг);

Зп - затраты, понесенные покупателем при перепродаже;

Пнорм - обычная для данной сферы доля прибыли.

Хотя метод теоретически может применяться и к работам, и к услугам, однако природа этих объектов гражданских прав такова, что в большинстве случаев их перепродать невозможно. Так, в соответствии со ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Когда исполнитель оказывает покупателю услугу, в дальнейшем ее перепродать невозможно, поскольку она потребляется в процессе ее оказания. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении работ. Саму работу, т.е. деятельность, перепродать невозможно, так как она нематериальна. Можно перепродать только результаты работ (строение, отремонтированный автомобиль и т.д.). В этом случае перепродаваемый результат работы будет товаром.

Следовательно, метод цены последующей реализации может применяться в отношении товаров, в ограниченных случаях - в отношении работ и не может использоваться для определения рыночной цены услуг.

В тех случаях, когда отсутствует возможность определить рыночную цену методом цены последующей реализации (например, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем), применяется затратный метод (cost plus method). При этом рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

После установления налоговыми органами с применением одного из перечисленных методов рыночной цены идентичных или однородных товаров, работ или услуг определяется отклонение фактической цены от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Если фактическая цена отличается от нее более чем на 20%, то налоговый орган вправе доначислить налоги и пени.

Завершающей процедурой контроля за правильностью применения цен является принятие решения о доначислении налогов и пени или об отказе в их доначислении. НК РФ не предусматривает возможность вынесения налоговыми органами самостоятельного решения о доначислении налогов и пеней по результатам контроля за правильностью использования цен. Такое решение руководитель налоговой инспекции вправе принять лишь по результатам камеральной или выездной налоговой проверки с обязательным соблюдением всех процессуальных правил и составлением соответствующего акта. Следовательно, вне рамок налоговых проверок контроль за трансфертными ценами недопустим.

В заключение отметим, что актуальность изменения законодательства в рассматриваемой сфере нашла отражение в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг., одобренных Правительством Российской Федерации в марте 2007 г. В этот документ вошли предложенные Минфином России в этой сфере меры, в том числе:

определение взаимозависимости лиц;

установление закрытого перечня контролируемых сделок;

введение обязательного декларирования контролируемых сделок;

введение института предварительных соглашений о трансфертном ценообразовании;

введение новых требований к методам оценки диапазона рыночных цен, а также принципам их применения.

Эффективность указанных и других мер, направленных на совершенствование института контроля за трансфертными ценами, во многом будет определяться механизмом их осуществления и реализуемостью соответствующих процедур.

Литература

1. Будылин С.Л. Трансфертное ценообразование и статья 40 НК РФ//Налоги и налогообложение. - 2005. - N 1.

2. Гусев В.В., Мамбеталиев Н.Т. О контроле за трансфертным ценообразованием в странах ЕврАзЭС//Налоговый вестник. - 2006. - N 4.

3. Завьялова Ю.Н., Хаменушко И.В. Трансфертное ценообразование: объект уничтожения или насущная потребность?//Налоговед. - 2005. - N 4.

4. Петрунин В.В. О трансфертном ценообразовании//Все о налогах. - 2005. - N 7.

Р.С.Юрмашев

К. ю. н.,

главный юрисконсульт

гражданско-правового департамента

ЗАО "И.Л.Т.С."

Подписано в печать

18.10.2007

————