"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 42

НДС С АВАНСОВ: ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ

До 1 января 2006 г. исчисление НДС с авансов регулировалось пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому на сумму авансовых платежей надо увеличить налоговую базу по НДС. Налоговая же база возникает в момент реализации товаров. Но, поскольку реализация всегда происходит позже предоплаты, у налогоплательщиков возникали сомнения насчет законности уплаты НДС с авансов. Ведь в отсутствие реализации нет и налоговой базы. Однако КС РФ в Определении от 04.03.2004 N 148-О признал требование пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ правомерным: "...В отношении налога на добавленную стоимость законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода".

При этом не учтен такой принципиальный момент: налоговая база и после включения в нее сумм авансов остается налоговой базой (пусть и увеличенной), а налоговая база - это стоимостная характеристика объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Поэтому даже увеличенная налоговая база не может превышать стоимость реализации, имевшей место в истекшем налоговом периоде. Столь вольная трактовка положений гл. 21 НК РФ без учета основополагающих правил части первой Кодекса в судебной практике не редкость. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2005 N А56-41212/2004 прямо говорится: "В силу пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом под авансовым платежом понимается полная или частичная предварительная оплата товара (работы, услуги). Следовательно, положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривается, что у налогоплательщика возникает обязанность по уплате НДС с поступивших авансовых платежей еще до появления объекта налогообложения, установленного статьей 146 Кодекса".

При этом полностью проигнорировано определение "объект налогообложения", содержащееся в п. 1 ст. 38 НК РФ: "Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога". Подчеркнем здесь ключевое слово: "с наличием которого...". О какой же обязанности по уплате налога можно говорить в отсутствие объекта налогообложения?

Как бы то ни было, подобные разъяснения судов (включая Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02, согласно которому авансы включаются в налоговую базу независимо от того, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем) уже утратили свою актуальность. Это обусловлено внесением в текст гл. 21 НК РФ изменений.

Так, в связи с изменениями с 1 января 2006 г. в ст. 162 НК РФ авансы, увеличивающие налоговую базу, больше не упоминаются. Остался, правда, неизменным пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Однако данное положение неприменимо к авансам, поскольку их получение всегда предшествует реализации.

Обосновывая правомерность обложения налогом авансов с 1 января 2006 г., как правило, говорят, что, действительно, ст. 162 НК РФ претерпела существенные изменения, вместе с тем в пп. 2 п. 1 ст. 167 теперь прямо сказано, что налоговую базу нужно определять в "день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав". К тому же согласно новой редакции п. 4 ст. 166 Кодекса по итогам налогового периода надо начислить НДС по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному периоду. Таким образом, законодатель исключил любую возможность оспорить требование о налогообложении предоплат.

Данные аргументы неубедительны.

Во-первых, определить налоговую базу - это одно, а уплатить исчисленный с нее налог - совсем другое.

Во-вторых, как отмечалось выше, налоговая база - стоимостная характеристика объекта налогообложения. Разве можно определить стоимость объекта налогообложения в отсутствие этого объекта? Не случайно порядок определения налоговой базы при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок регулируется нормами ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ. Обратите внимание: "при реализации" (т.е. не раньше).

В-третьих, п. 4 ст. 166 НК РФ вовсе не подтверждает правомерность начисления налога с авансов. Все зависит от того, как трактуется эта норма.

Итак, НК РФ гласит: "Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде".

Как видим, суммы налога исчисляются не в связи с получением оплаты, а в связи с конкретными событиями - операциями, признаваемыми объектами налогообложения. Если нет операции, признаваемой объектом налогообложения, то и невозможно исчислить налог применительно к этой отсутствующей операции.

Конечно, можно возразить: операция будет. Вопрос в том, когда она произойдет. Если в налоговом периоде, когда получен аванс, то спорить не о чем. Такие авансы действительно формируют выручку от фактической реализации. Все прочие авансы в отсутствие соответствующей операции - объекта налогообложения не могут формировать налоговую базу данного налогового периода.

При прочтении п. 4 ст. 166 НК РФ принципиально важно уяснить, момент определения налоговой базы каких именно операций - объектов налогообложения "относится к соответствующему налоговому периоду". Единственно правильным представляется ответ: операций, признаваемых объектом налогообложения в данном налоговом периоде, т.е. фактической реализации за истекший налоговый период.

Можно долго спорить, насколько правильно подобное прочтение п. 4 ст. 166 НК РФ. Исчерпывающий ответ содержится в п. 1 ст. 174 "Порядок и сроки уплаты налога в бюджет" НК РФ, где прямо установлено: "Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой".

Нельзя не обратить внимание на формулировку "исходя из фактической реализации за истекший налоговый период". Как согласуется провозглашенный законом принцип налогообложения фактической реализации с начислением налога на виртуальную реализацию, сторонники уплаты налога с авансов не объясняют. Впрочем, ответ очевиден: никак не согласуется. Любое налогообложение авансов, не подкрепленных соответствующей отгрузкой в этом же налоговом периоде, противоречит п. 1 ст. 174 НК РФ и, следовательно, изменяет установленный порядок уплаты налога в бюджет.

Как же в таком случае быть с порядком заполнения декларации?

Согласно п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение 2 к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н) декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Авансы, в счет которых в данном налоговом периоде не осуществлена реализация, не должны отражаться в книге продаж и, соответственно, переноситься в декларацию. Сторонники уплаты налога с авансов могут снова возразить: а как же быть с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914? Ведь там указано, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Проблема в том, что данная норма незаконна. НК РФ не установлена обязанность по составлению счетов-фактур при получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Как разъяснил ФАС Московского округа в Постановлении от 26.03.2007 N КА-А40/2067-07, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры должны выставляться при реализации товаров (работ, услуг) не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказание услуг). Получение в счет предстоящих поставок товаров оплаты не сопровождается передачей права собственности на данные товары, следовательно, реализация (так же как и отгрузка товара) при получении аванса не происходит.

Таким образом, заключил суд, компания не должна была составлять счета-фактуры в отношении сумм, полученных в счет частичной оплаты предстоящих поставок товаров.

Заметим, что данный вывод следует и из п. 1 ст. 169 НК РФ: счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.

В момент получения аванса продавец никаких сумм налога не предъявляет, поэтому обязанность составлять счет-фактуру у продавца отсутствует. Что касается соблюдения Правил ведения книги продаж, тот же суд разъяснил следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти не могут издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые изменяют или дополняют законодательство о налогах и сборах. Следовательно, постановление Правительства Российской Федерации не может устанавливать дополнительные основания для применения вычетов по НДС или возлагать на налогоплательщиков обязанности, не предусмотренные НК РФ.

Кроме того, подчеркнул суд, согласно п. 8 ст. 169 НК РФ Правительство Российской Федерации вправе устанавливать только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но не порядок и случаи составления счетов-фактур.

Исходя из изложенного, счета-фактуры на полученные авансы (если таковые и составляются налогоплательщиком для своего внутреннего учета) не должны отражаться в книге продаж, являющихся основанием для составления налоговых деклараций.

С.Ларин

ООО "КОСМОС - АУДИТ"

Подписано в печать

17.10.2007

————