"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 42

УЧЕТ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОБЛАГАЕМЫХ

И НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НАЛОГОМ ОПЕРАЦИЙ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41)

Методику расчета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве экспортной продукции, в целях подтверждения обоснованности вычета организация может определять самостоятельно.

С 1 января 2006 г. такой порядок закреплен в п. 10 ст. 165 НК РФ. В данном пункте отсутствует требование обязательного раздельного учета сумм "входного" НДС, а установлено право самостоятельного определения организациями суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства экспортной продукции.

В Письмах Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51 и от 14.03.2005 N 03-04-08/48 разъясняется, что раздельный учет "входного" НДС вести нужно, а методику такого учета предприятию необходимо самостоятельно определить в учетной политике. При этом ссылку налоговых органов на п. 4 ст. 170 НК РФ специалисты финансового ведомства считают неправомерной.

Таким образом, если предприятие примет решение об отдельном учете НДС по общехозяйственным расходам, необходимо определить и закрепить в учетной политике, будет ли оно вести раздельный учет сумм НДС по экспорту либо определять эти суммы расчетным путем. Конкретный порядок определения указанных сумм НДС может зависеть от многих факторов: номенклатуры продукции, частоты экспортных поставок, методики учета затрат и калькулирования и пр.

Разъяснения по учету "входного" НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), фактически использованным для осуществления продукции, реализуемой на экспорт, содержатся в Письме Минфина России от 17.03.2005 N 03-04-08/51. В нем отмечено, что необходимым требованием к методике раздельного учета затрат для указанных целей является возможность исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции. При этом специальных положений по ведению раздельного учета гл. 21 НК РФ не установлено. Сделан вывод о том, что критериями для распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Таким образом, использование стоимости реализуемых товаров в качестве критерия для распределения сумм НДС, предъявляемых к вычету в отношении операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке, не противоречит действующему законодательству.

Учет НДС по ОС, используемым

для изготовления экспортной продукции

В Письме Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-08/125 изложено мнение о необходимости распределения НДС по приобретенным ОС между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт. Порядок такого распределения налоговым законодательством не установлен, в связи с чем практический расчет является затруднительным. В частности, в данном случае возникает вопрос, в какой момент времени следует применять вычет "входного" НДС по приобретенным ОС, частично используемым при производстве экспортной продукции, в момент подтверждения факта реального экспорта по продукции, изготовленной на соответствующем оборудовании, отгруженной первой датой после ввода этого оборудования в эксплуатацию, либо факта реального экспорта по продукции, отгруженной в месяце ввода в эксплуатацию основных средств.

Особую трудность может вызвать вопрос вычета "входного" НДС по ОС, используемым при производстве продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт, в случаях, когда поставки на экспорт единичны и в месяце ввода в эксплуатацию ОС не осуществлялись.

Не установлено, каким образом следует распределять НДС по приобретенным ОС между продукцией, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт:

пропорционально фактическим затратам на продукцию (в соответствии с принятой на предприятии методикой раздельного учета затрат);

пропорционально фактической выработке продукции;

пропорционально объему фактически отгруженной продукции;

пропорционально долям продукции, фактически отгруженной на экспорт, в общем объеме выработанной продукции.

Таким образом, организации необходимо принять решение: либо закрепить в учетной политике порядок определения НДС по приобретенным ОС, относящегося к экспортной продукции, и порядок последующего вычета сумм этого НДС; либо, если ОС используются для производства продукции, реализуемой не только на экспорт, но и на внутреннем рынке, применять вычет НДС в общем порядке, установленном для ОС (без учета подтверждения факта реального экспорта по отдельным заключенным контрактам). В последнем случае существует вероятность того, что данную позицию придется отстаивать в судебном порядке. По данному вопросу существует арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

В частности, ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 13.09.2004 N А56-10734/04 подтвердил позицию предприятия в отношении вычета НДС по основным средствам в полном объеме, без распределения на подтвержденный и неподтвержденный экспорт. При этом в судебном решении отмечается, что нормы ст. 172 НК РФ не содержат указания на необходимость такого распределения.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2003 N А56-20015/03. По мнению суда, факт возмещения НДС по основным средствам, которые частично используются при производстве экспортной продукции, в общеустановленном порядке в полном объеме без распределения на подтвержденный и неподтвержденный экспорт не противоречит п. п. 2 и 6 ст. 171 НК РФ.

По мнению автора, в настоящее время правомерность вычета НДС по ОС в полном объеме можно обосновать п. 10 ст. 165 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2006 г.).

В случае, когда объект ОС используется только при производстве экспортной продукции, в учетной политике в целях применения п. 3 ст. 172 НК РФ необходимо предусмотреть методику расчета НДС по таким ОС к вычету. В частности, следует определить, каким образом организация будет распределять эти суммы НДС между подтвержденным и неподтвержденным экспортом.

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы.

1. Восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при приобретении материалов, в дальнейшем фактически использованных для осуществления необлагаемых операций, в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, следует только в случае, когда НДС был принят к вычету правомерно, т.е. при приобретении материалы предназначались для использования в облагаемых операциях. При этом восстановленный НДС включается в состав расходов.

2. Если исходя из документов на приобретение можно доказать, что материалы предназначались для использования в осуществлении не облагаемых НДС операций, то вычеты в момент приобретения применены неправомерно и их корректировка осуществляется в порядке, установленном ст. 54 НК РФ. При этом восстановленный НДС (скорректированный вычет) включается в стоимость приобретенных материалов.

3. Восстановление НДС по материалам, в дальнейшем использованным для изготовления экспортной продукции, налоговым законодательством не предусмотрено. Для исключения налоговых споров рекомендуется в учетной политике установить четкий порядок данного восстановления (корректировки НДС, ранее принятого к вычету). НДС, восстановленный в указанном порядке, принимается к вычету на основании п. 3 ст. 172 НК РФ в момент определения налоговой базы согласно п. 9 ст. 167 НК РФ.

4. Если приобретенное для использования в облагаемых операциях ОС в дальнейшем начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях, НДС подлежит восстановлению в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ. Порядок восстановления НДС в случае, когда приобретенное для использования в облагаемых операциях ОС начинает использоваться одновременно в облагаемых и в не облагаемых НДС операциях, налоговым законодательством не предусмотрен. Рекомендуется установить данный порядок в учетной политике.

5. Если приобретенное для использования в облагаемых НДС операциях ОС в дальнейшем начинает использоваться для изготовления экспортируемых товаров, восстановление НДС, ранее принятого к вычету, налоговым законодательством не предусмотрено. По мнению автора, нельзя полностью исключить претензии налоговых органов и возможного отстаивания интересов организации в суде в случае отсутствия такого восстановления. Вместе с тем, учитывая положения п. 10 ст. 165 НК РФ и арбитражную практику, вероятность решения по данному вопросу в пользу организации достаточно велика.

6. Распределение НДС, связанного с осуществлением общехозяйственных расходов, на экспортную реализацию, прямо налоговым законодательством не установлено. Однако НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по исчислению суммы налога в отношении каждой экспортной операции. Таким образом, отсутствие отдельного учета НДС в отношении экспортных операций по расходам, связанным с общей деятельностью организации, может привести к налоговым спорам и отказу в предоставлении вычетов.

Т.Кулаевская

Налоговый консультант

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

Подписано в печать

17.10.2007

————