"Финансовая газета", 2007, N 42

О ПРИМЕНЕНИИ ОТВЕТСТВЕННОСТИ,

ПРЕДУСМОТРЕННОЙ СТ. 119 И П. 1 СТ. 122 НК РФ

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 15162/06

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в результате неправомерного бездействия, выразившегося в том, что налогоплательщик, имея денежные средства, не направил их на погашение недоимки.

СУТЬ ДЕЛА

ФГУП (далее - предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением налогового органа предприятие было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату налога "в результате неправомерного бездействия".

Наличие состава налогового правонарушения налоговый орган обосновывал тем, что налогоплательщик, имея денежные средства, не направил их на погашение недоимки.

РЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ

Решением арбитражного суда первой инстанции заявление ФГУП было удовлетворено частично: признано недействительным решение налогового органа в части доначисления земельного налога, пеней, взыскания штрафа за неуплату земельного налога.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение суда оставлено было без изменения.

Федеральный арбитражный суд решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций оставил без изменения.

Суды первой и кассационной инстанций признали правомерным привлечение предприятия к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату налога "в результате неправомерного бездействия".

ПОЗИЦИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В силу п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Между тем предприятие фактически подвергнуто штрафу за непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, т.е. за деяние, не образующее состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

В этом случае для взыскания недоимки налоговый орган мог использовать способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренные ст. 72 НК РФ, а также взыскать налог принудительно в соответствии со ст. ст. 46, 47 НК РФ.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда и постановление Федерального арбитражного суда изменить;

решение налогового органа в части привлечения ФГУП к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ признать недействительным; в остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

КОММЕНТАРИЙ

С учетом анализа позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 15162/06, можно прийти к следующим выводам.

В рассмотренном деле налогоплательщик, не погашающий недоимку при наличии у него денежных средств, был привлечен налоговым органом к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), которая образовалась в результате:

занижения налоговой базы;

иного неправильного исчисления налога (сбора);

других неправомерных действий (бездействия).

При этом под "другими неправомерными действиями (бездействием)", повлекшими неуплату налога, не может пониматься бездействие в виде непринятия мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки.

В случае если налогоплательщик не погашает (не уплачивает) сумму недоимки, то налоговый орган может использовать способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, указанные в ст. 72 НК РФ (такие, как начисление пеней, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика).

Кроме того, налоговый орган может взыскать налог принудительно, направив в банк поручение на перечисление сумм налога в бюджет (ст. 46 НК РФ), а при отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках или их недостаточности налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика, направив соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю (ст. 47 НК РФ).

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07

Размер штрафа, подлежащего взысканию на основании ст. 119 НК РФ, должен исчисляться исходя из надлежащей, т.е. в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость.

В ходе проверки было установлено, что предприниматель, являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 5 ст. 174 НК РФ обязан представлять в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость. Однако указанные декларации за II - IV кварталы со сроком представления до 20 июля 2003 г., до 20 октября 2003 г., до 20 января 2004 г. соответственно представлены предпринимателем только 8 сентября 2005 г., т.е. с нарушением установленного налоговым законодательством срока.

По результатам проверки был составлен акт и принято решение, которым предпринимателю был доначислен налог на добавленную стоимость за II - IV кварталы 2003 г., предприниматель был привлечен к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный законодательством о налогах срок деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа: за II квартал 2003 г. - 94 944 руб., за III квартал 2003 г. - 29 736 руб., за IV квартал 2003 г. - 42 855 руб. 30 коп.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

РЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ

Решением арбитражного суда первой инстанции заявленное требование было удовлетворено частично: признано недействительным решение налогового органа в части пп. 1.3, 1.4, 1.5 п. 1 о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ. В удовлетворении остальной части требования было отказано.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Признавая недействительным решение налогового органа в части привлечения предпринимателя к ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок деклараций по налогу на добавленную стоимость за упомянутый период, суды исходили из того, что размер штрафа должен исчисляться исходя не из суммы налога, подлежащей фактически уплате в бюджет на основе декларации, а из суммы, означенной налогоплательщиком в декларации. Поскольку сумма налога, подлежащего к уплате, указана в декларациях 0 руб., то и штраф составляет такую же сумму.

ПОЗИЦИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ

В силу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность и своевременность исчисления и уплаты налогов; проводить налоговые проверки в порядке, предусмотренном НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данные, представленные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, т.е. в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно.

Следовательно, при вынесении решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности налоговый орган правомерно начислил штрафы по п. 2 ст. 119 НК РФ исходя из сумм налога на добавленную стоимость, доначисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки и подлежащих фактической уплате.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление Федерального арбитражного суда в части признания недействительными пп. 1.3, 1.4, 1.5 п. 1 решения налогового органа отменить;

в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в указанной части отказать;

в остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

КОММЕНТАРИЙ

С учетом анализа позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 543/07, можно прийти к следующим выводам.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Размер штрафа исчисляется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации, не представленной налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Таким образом, размер штрафа напрямую зависит от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации.

Что понимать "под суммой налога, подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации" - сумму налога, указываемую налогоплательщиком в налоговой декларации, или сумму налога, исчисленную налоговым органом по результатам проверки данной декларации, положения ст. 119 НК РФ не содержат.

При подаче налогоплательщиком декларации, в которой отражена сумма подлежащего уплате налога в размере меньшем, чем данный налог определен налоговым органом к уплате по результатам налоговой проверки, правомерен вопрос о том, в каком размере подлежит взысканию штраф.

Президиум ВАС РФ изложил позицию, в соответствии с которой если сумма налога, подлежащая уплате (доплате), исчислена и отражена налогоплательщиком в налоговой декларации неверно (в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле данный факт установлен по результатом проведенной налоговым органом проверки), то сумма штрафа должна определяться исходя из надлежащей, т.е. в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога (в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле - исходя из суммы налога, исчисленной налоговым органом).

Необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщик в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле суммы доначисленного налоговым органом налога на добавленную стоимость не оспаривал.

Л.Чулкова

Юрист

Подписано в печать

17.10.2007

————