"Зарплата", 2007, N 11

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ РАСХОДЫ КОМАНДИРОВАННОГО СОТРУДНИКА

С разрешения работодателя сотрудник может произвести в командировке так называемые иные расходы. Можно ли их суммы учитывать при расчете налога на прибыль, нужно ли начислять ЕСН и НДФЛ? Позицию проверяющих и судей по этим вопросам вы узнаете из статьи.

В предыдущих номерах журнала мы рассказали, кого нельзя отправлять в командировку, какие документы нужно оформить, как выдать работнику аванс, а также рассмотрели налогообложение стандартных командировочных расходов <1>. Теперь поговорим о дополнительных расходах, осуществляемых с разрешения работодателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Читайте об этом в статьях "Собираем сотрудника в командировку", "Налогообложение стандартных командировочных расходов", "Сотрудник едет в командировку за рубеж" // Зарплата, 2007, N N 4, 5 и 9. - Примеч. ред.

Положения Трудового кодекса

Трудовое законодательство гарантирует работнику возмещение командировочных расходов (ст. 167 ТК РФ). Их перечень приведен в ст. 168 Трудового кодекса:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Как видите, список командировочных расходов не закрыт.

Согласно ч. 2 ст. 168 Трудового кодекса порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Например, в коллективном договоре может быть такая запись: "Работникам, направленным в командировку, возмещаются обоснованные и документально подтвержденные расходы по перечню, который утвержден приказом руководителя организации".

Перечень иных расходов, которые возмещаются работнику, можно указать в приказе. Есть несколько вариантов его составления. Так, приказ можно издать в целом по организации для всех работников; можно составить несколько приказов для определенных категорий работников либо отдельно для каждого работника, который направляется в командировку. Все зависит от числа командируемых и целей командировки. Например, полномочия и круг вопросов, которые будет решать в командировке заместитель генерального директора, скорее всего, шире, чем в случае, когда в командировку направляют инженера.

При составлении приказа важно предусмотреть ситуацию, когда работнику в командировке нужно произвести расходы, которые не поименованы в списке, а именно что он должен сделать в подобном случае. Образец приказа смотрите на с. 60.

Образец приказа о перечне командировочных расходов

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          ООО "Осень"                           |
   |                                                                |
   |                         Приказ N 15—к                          |
   |               о перечне командировочных расходов               |
   |                                                                |
   |г. Бронницы, Московская область                15 января 2007 г.|
   |                                                                |
   |  В связи с необходимостью командирования работников            |
   |                                                                |
   |  Приказываю:                                                   |
   |                                                                |
   |  1. При   направлении   работников  в  служебную   командировку|
   |возмещать следующие расходы:                                    |
   |  — по проезду в пределах стоимости билета экономкласса;        |
   |  — по найму жилого помещения в сумме 2500 руб. в сутки;        |
   |  — суточные в сумме 1000 руб. в сутки;                         |
   |  — иные расходы, а именно расходы по аренде  автомобиля в месте|
   |командировки,   дополнительные  услуги  гостиницы   (пользование|
   |холодильником,  телевизором,   услуги  прачечной),   пользование|
   |камерой хранения.                                               |
   |                                                                |
   |  2. Обязать  командированных  информировать   непосредственного|
   |руководителя  о  необходимости  произвести  не   предусмотренные|
   |данным    приказом    расходы.   Информирование   осуществляется|
   |посредством телефонной связи, телеграфа или электронной почты.  |
   |                                                                |
   |  3. Обязать  работников, прибывших  из командировки, составлять|
   |объяснительные записки о произведенных расходах.                |
   |                                                                |
   |  4. Возмещать  не  предусмотренные  настоящим  приказом расходы|
   |только  в  том  случае,  если  они  экономически  обоснованны  и|
   |документально   подтверждены.  При   отсутствии   подтверждающих|
   |документов   решение   об   экономической   обоснованности  и  о|
   |возмещении потраченных сумм оставляю за собой.                  |
   |                                                                |
   |                                     Тучин                      |
   |Генеральный директор                 —————             А.В.Тучин|
   |ООО "Осень"                                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Какие дополнительные расходы может произвести сотрудник в командировке? Например, в месте командировки работник арендовал автомобиль, заплатил за пользование в номере холодильником или воспользовался камерой хранения. Рассмотрим такие расходы подробнее. Работник в месте командировки арендует автомобиль Сложность учета этих расходов состоит в том, что они не поименованы в Налоговом кодексе. Налог на прибыль Позиция чиновников. В Письме Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42 говорится, что расходы по аренде автомобиля в месте командировки нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Сотрудники финансового ведомства сослались на пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. В нем поименован список командировочных расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли. Также финансисты указали на п. 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". В нем прописано, что работнику возмещаются расходы на оплату проезда к месту командировки и обратно воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования. В ходе налоговых проверок инспекторы также ссылаются на пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Они полагают, что, поскольку расходы на аренду транспорта в месте командировки не поименованы в указанном подпункте, их нельзя учитывать при расчете налога на прибыль. Позиция судей. По мнению арбитров, учитывать подобные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса нельзя. Однако судьи заявляют, что есть и другие основания для включения расходов по аренде автомобиля в месте командировки в облагаемую базу по налогу на прибыль. Об этом, например, говорится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31. Судьи отметили, что условия включения затрат в состав расходов предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса. Согласно п. 1 названной статьи расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Расходы могут быть любые, главное, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как пояснили арбитры, расходы на аренду транспорта в месте командировки можно учесть при исчислении налога на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. В нем упоминаются другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Инспекторы попытались доказать свою правоту, заявив, что организация не представила путевые листы с маршрутом следования, отрывные талоны, товарно-транспортные накладные, а также другие документы в подтверждение факта услуг. Но и этот довод арбитры не приняли во внимание. Дело в том, что предприятие представило: - приказ о заключении договора на автотранспортное обслуживание работников в период командировок; - договор с транспортной компанией; - акты сдачи-приемки работ; - перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения; - приказы о направлении работников в командировку; - служебные задания для направления в командировку; - отчеты об их выполнении; - счета-фактуры и другие документы. Эти документы убедили судей в том, что перевозка работников осуществлялась в производственных целях. Следовательно, такие расходы уменьшают базу по налогу на прибыль. Вывод. Если ваша организация включила в расходы затраты на оплату аренды транспорта в месте командировки работника, не исключено, что свою позицию придется доказывать в суде. Шанс выиграть разбирательство есть. Главное - подготовить документальное подтверждение. Вы можете воспользоваться тем списком документов, которые предъявила фирма в вышеуказанном судебном деле. Не забудьте приложить платежные документы. Они также помогут убедить судей в правоте организации. Расчет ЕСН Расчет этого налога тесно связан с исчислением облагаемой налогом прибыли. Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса ЕСН не начисляют на выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде. По утверждению работников Минфина России, расходы на аренду транспорта не уменьшают базу по налогу на прибыль. Следовательно, возмещенные работнику суммы не подлежат обложению ЕСН. Если вы включили оплату транспорта в расходы, но не начислили ЕСН, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. В поисках аргументов можно снова обратиться к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31. Как отметили судьи, аренду нужно учитывать в составе прочих расходов организации. Из этого можно сделать вывод, что данные затраты являются прочими расходами фирмы, а не оплатой труда и доходом работника. О том, что ЕСН не нужно начислять в случае возмещения работнику расходов по оплате аренды транспорта в месте командировки, говорится и в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2. Расчет НДФЛ Как считают представители финансового ведомства, нужно удержать НДФЛ с суммы возмещения работнику расходов по аренде транспорта в месте командировки. Об этом говорится в Письме Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42. Свою позицию финансисты обосновывают тем, что указанный вид выплат не поименован в ст. 217 Налогового кодекса. В ней приведен перечень доходов физических лиц, которые не облагаются НДФЛ. Судьи ФАС Уральского округа приводят противоположную точку зрения. Об этом свидетельствует Постановление от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2. Оплата услуг камеры хранения Теперь рассмотрим налогообложение в ситуации, когда работник оплатил услуги камеры хранения. Расчет налога на прибыль Мнение проверяющих. Налоговые инспекторы утверждают, что расходы на оплату услуг за пользование камерой хранения нельзя включить в базу по налогу на прибыль. Об этом говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51161. Свою точку зрения налоговые инспекторы объясняют тем, что ст. 264 Налогового кодекса такие расходы не предусмотрены. Как полагают контролеры, затраты на оплату во время командировки услуг камеры хранения должны быть отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 270 Налогового кодекса. Иная точка зрения. Некоторые специалисты не согласны с налоговыми инспекторами. Они считают, что данные расходы вполне обоснованны. Если затраты на оплату услуг камеры хранения подтверждены документально, их сумму можно включить в облагаемую базу по налогу на прибыль, тем более если такие расходы предусмотрены внутренним локальным документом фирмы (например, они указаны в приказе, где приведен перечень командировочных расходов). Если внутренним локальным документом такие расходы не предусмотрены, то работник должен дать письменное объяснение о произведенных расходах. Объяснительная записка прилагается к авансовому отчету. Если дело дошло до суда, постарайтесь убедить судей, что указанные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль. Основание - ст. 252 и пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Воспользуйтесь аргументами, которые приведены в рассмотренном выше Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31. Расчет ЕСН Позиция Минфина России. Вопрос о начислении ЕСН на суммы возмещения сотруднику расходов по оплате услуг камеры хранения пояснили работники финансового ведомства в Письме от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164. По их мнению, такие выплаты нельзя освободить от начисления ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса. Дело в том, что они не поименованы в перечне командировочных расходов, суммы возмещения которых не облагаются ЕСН. В то же время финансовые работники отметили, что при решении вопроса о начислении налога нельзя забывать о положениях п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Если выплаты работнику не уменьшают облагаемую налогом прибыль, начислять ЕСН не нужно. Точка зрения судей. Спор по вопросу начисления ЕСН на суммы возмещения работнику расходов по оплате услуг камеры хранения рассмотрел Арбитражный суд г. Москвы (Решение от 12.08.2005 N А40-3691/05-116-45). В ходе разбирательства налоговые инспекторы заявили, что при определении налоговой базы по ЕСН не учитывались суммы командировочных расходов, а именно оплата услуг камеры хранения работнику во время командировки. Как полагали проверяющие, организация нарушила ст. ст. 236 - 238 Налогового кодекса. Однако арбитры с ними не согласились. Судьи отметили, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса ЕСН не облагаются компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. Затраты по оплате услуг камеры хранения были подтверждены, в итоге судьи пришли к выводу, что инспекторы неправомерно доначислили ЕСН. Кассационная инстанция поддержала это решение (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2006 N КА-А40/13175-05). Расчет НДФЛ Точка зрения финансового ведомства. В указанном выше Письме Минфина России от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164 был рассмотрен вопрос и о начислении НДФЛ на суммы возмещения работнику расходов по оплате услуг камеры хранения. Как сообщили финансовые служащие, такие расходы не поименованы в ст. 217 Налогового кодекса. Следовательно, они не освобождены от обложения НДФЛ. Если вы не согласны с мнением сотрудников Минфина России, вполне вероятно, что свою позицию придется отстаивать в суде. Мнение судей. Шанс выиграть разбирательство есть. Например, при вынесении Решения от 12.08.2005 N А40-3691/05-116-45 в пользу организации судьи Арбитражного суда г. Москвы коснулись и вопроса о начислении НДФЛ. Они сослались на п. 3 ст. 217 Налогового кодекса. Как отметили арбитры, обложению НДФЛ не подлежат компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В результате решение инспекции о доначислении НДФЛ было отменено. Инспекторы попытались убедить в своей правоте арбитров кассационной инстанции. Но разбирательство вновь закончилось в пользу организации (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2006 N КА-А40/13175-05). Дополнительные услуги гостиницы Гостиница может предоставлять дополнительные услуги, например услуги прачечной, химчистки, пользование телевизором, холодильником. Данные расходы встречаются достаточно часто, особенно если командировка длительная. Расчет налога на прибыль В пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса упоминаются дополнительные услуги, оказываемые в гостиницах. Их тоже можно включить в базу по налогу на прибыль в составе командировочных расходов. Исключение составляют расходы на обслуживание в барах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере, расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами. Сложность учета дополнительных услуг состоит в том, что в Налоговом кодексе не указан их перечень. Это вызывает споры между организациями и налоговыми инспекторами. Двоякая позиция чиновников. В Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170 говорится, что расходы по оплате услуг носильщика, химчистки, уборки в номере, телефонных переговоров не уменьшают облагаемую налогом прибыль. Свою позицию чиновники объясняют тем, что такие расходы не предусмотрены в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. В то же время в частных консультациях сотрудники налоговой службы утверждают, что подобные расходы можно учесть, если они соответствуют условиям ст. 252 Налогового кодекса, то есть расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Что делать? Избежать споров с проверяющими можно следующим образом. В счете гостиницы стоимость дополнительных услуг не должна быть указана отдельной строкой. В таком случае ее можно учесть в составе расходов на проживание. Если это не было сделано и при проверке налоговые инспекторы заявили, что, включив дополнительные услуги гостиницы в состав расходов, фирма занизила налог на прибыль, можно попытаться отстоять свою позицию в суде. Объясните арбитрам, что оплата работниками указанных услуг была вызвана необходимостью проживания в гостинице. Следовательно, затраты обоснованны. Их можно включить в состав расходов при расчете налога на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. В качестве примера приведите рассмотренное выше Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31 (в нем шла речь об аренде транспорта в месте командировки). Выводы судей, которые прозвучали в этом документе, можно распространить и на ситуацию, когда работник в командировке оплатил услуги химчистки, за пользование холодильником и т.п. Расчет ЕСН Если вы не учитываете при расчете налога на прибыль стоимость дополнительных услуг гостиницы, то возмещение работнику таких расходов не нужно облагать ЕСН. Основание - п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Если вы не начисляли ЕСН и перед вами стоит вопрос, как выиграть спор с проверяющими, воспользуйтесь аргументами, изложенными в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 12.08.2005 N А40-3691/05-116-45, которые поддержали арбитры кассационной инстанции (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2006 N КА-А40/13175-05). Расчет НДФЛ Организациям, которые не удержали НДФЛ со стоимости дополнительных услуг гостиницы, скорее всего, налоговые инспекторы при проверке доначислят этот налог. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2007 N Ф09-1880/07-С2. В счетах, которые выставила гостиница, были выделены отдельной строкой платежи за телевизор и холодильник. Как отметили арбитры, оплата работниками указанных услуг была вызвана необходимостью проживания в гостинице и не зависела от их волеизъявления. Более того, услуги являются стандартными и необходимы для проживания. В результате судьи пришли к выводу, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для начисления НДФЛ, пеней и штрафа. Бухучет дополнительных расходов командированного работника Оплата услуг транспорта в месте командировки, камеры хранения и дополнительных услуг гостиницы относится к расходам по обычным видам деятельности. Это следует из п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Если организация придерживается мнения Минфина России и не учитывает рассмотренные расходы при исчислении налога на прибыль, образуется постоянная разница. Умножив ее сумму на ставку налога на прибыль, бухгалтер получит величину постоянного налогового обязательства. Его отражают проводкой: Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Т.А.Аверина Главный редактор журнала "Зарплата" Подписано в печать 15.10.2007 ————