"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 19

ВНУТРЕННИЙ АУДИТ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

НА ПРЕДПРИЯТИИ

Актуальность внутреннего аудита системы управленческого учета на современном этапе продиктована объективно назревшей необходимостью повышения эффективности управления предприятием и принимаемых им управленческих решений. Внутренний аудит системы управленческого учета призван оказать позитивное воздействие на повышение результативности, действенности и эффективности деятельности предприятия, обеспечить большую прозрачность управления, повысить эффективность деятельности различных экономических субъектов, связанных с управлением финансовыми средствами.

Безусловно, при становлении внутреннего аудита системы управленческого учета в России целесообразно заимствовать накопленный мировой теорией и практикой опыт в области аудиторской деятельности. Однако при этом необходимо избегать "слепого" копирования зарубежных принципов и методологической базы, устанавливающих основные процедуры и алгоритмы проведения контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета, без проведения должной работы по их адаптации к национальным условиям, в которых работают отечественные предприятия.

Становление внутреннего аудита системы управленческого учета в России происходит не на пустом месте, а в рамках существующей системы внутреннего аудита. Поэтому при привнесении зарубежного опыта аудиторской деятельности необходимо учитывать сложившиеся национальные традиции внутреннего аудита.

Организация внутреннего аудита системы управленческого

учета на предприятии

Как известно, существует большое число видов аудита. Так, при использовании классификации "по назначению" выделяют в том числе и управленческий аудит (табл. 1).

Таблица 1

Основные виды аудита <2>

     
   ——————————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |   Критерий  |                      Виды                        |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |По назначению|1. Аудит финансовой отчетности                    |
   |             |2. Налоговый                                      |
   |             |3. Аудит на соответствие требованиям              |
   |             |4. Ценовой                                        |
   |             |5. Управленческий (производственный) аудит        |
   |             |6. Аудит хозяйственной деятельности               |
   |             |7. Специальный (экологический, операционный и др.)|
   L—————————————+———————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 4-е издание, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2004. - С. 33.

Как было отмечено ранее, именно служба внутреннего аудита должна заниматься обеспечением и проведением оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии.

Это прежде всего связано с соблюдением требования конфиденциальности, хотя формально, по желанию руководства, могут быть привлечены и сторонние специалисты.

Основные этапы организации контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета <1> на предприятии представлены на рис. 1.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Система управленческого учета (СУУ) - комплекс мероприятий по организации наблюдения, оценки, регистрации, измерения, обработки, систематизации и передачи информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа в целях формирования достаточной информационной базы внутренним пользователям для оперативного и стратегического управления как предприятием в целом, так и его структурными подразделениями в рутинных и проблемных ситуациях.

Основные этапы организации контрольных мероприятий

внутреннего аудита системы управленческого учета

на предприятии

     
                          ——————————————————————————————————————————¬  
                        ——+Формирование среднесрочного плана        |
                        | |внутреннего аудита СУУП                  |
                        | L——————————————————————————————————————————
   

¦ ------------------------------------------¬

+-+Формирование годового плана работы органа¦

     
   ———————————————————¬ | |контроля, выбор темы и объектов контроля |
   |   Планирование   | | L——————————————————————————————————————————
   

¦внутреннего аудита+-+ ------------------------------------------¬ ¦ СУУП ¦ +-+Рассмотрение обращений менеджеров ¦ L------------------- ¦ ¦различных подразделений и руководителей ¦ ¦ L---------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------¬ ¦ ¦Формирование плана предварительного ¦ L-+изучения объекта, планирования, ¦ ¦контрольного мероприятия ¦ L---------------------------------------- ———— ------------------------------------------¬

¦Подготовка проверки: разработка программы¦

     
                        ——+проверки и иных документов, необходимых  |
                        | |для начала проверки                      |
                        | L——————————————————————————————————————————
   

-------------------¬ ¦ ------------------------------------------¬ ¦ Реализация ¦ ¦ ¦Осуществление проверки: сбор фактических ¦ ¦ контрольных ¦ +-+данных, формирование доказательств, ¦ ¦ мероприятий в +-+ ¦проведение необходимых аналитических ¦ ¦ рамках проведения¦ ¦ ¦процедур ¦ ¦внутреннего аудита¦ ¦ L---------------------------------------- ———— ¦ СУУП ¦ ¦ ------------------------------------------¬ L------------------- ¦ ¦Оформление результатов проверки: ¦ ¦ ¦формирование акта, подписание его ¦ L-+у проверяемой стороны, подготовка ¦ ¦заключений, выводов и рекомендаций. ¦ ¦Формирование отчета о результатах ¦ L---------------------------------------- ———— ------------------------------------------¬

     
                        ——+Утверждение и представление отчетов      |
                        | |о результатах контрольных мероприятий    |
                        | L——————————————————————————————————————————
   

¦ ------------------------------------------¬

     
   ———————————————————¬ | |Контроль за ходом выполнения рекомендаций|
   |Подведение итогов | +—+и предписаний, сделанных по результатам  |
   |    контрольной   | | |проверок                                 |
   |  деятельности в  | | L——————————————————————————————————————————
   

¦рамках внутреннего+-+ ------------------------------------------¬ ¦ аудита СУУП за ¦ +-+Подведение годовых итогов внутреннего ¦ ¦ определенный ¦ ¦ ¦аудита СУУП ¦ ¦ период ¦ ¦ L---------------------------------------- ———— L------------------- ¦ ------------------------------------------¬ +-+Определение эффективности контроля ¦ ¦ L---------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------¬ L-+Подведение среднесрочных итогов ¦ ¦внутреннего аудита СУУП ¦ L---------------------------------------- ————

Рис. 1

Проведение внутреннего аудита системы управленческого учета имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит системы управленческого учета необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. В свете ранее сказанного следует отметить, что внутренний аудит системы управленческого учета и, в частности, оценка эффективности системы управленческого учета являются важными инструментами внутреннего аудита.

Основными объектами внутреннего аудита системы управленческого учета являются решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит - неотъемлемая часть внутреннего контроля предприятия.

При проведении внутреннего аудита системы управленческого учета в зависимости от стадии управления, подлежащей контролю, меняется его содержание. Так, на стадии планирования оценивается объем имеющихся ресурсов, степень его соответствия объему поставленных целей и решаемых задач, определяется, насколько поставленные цели и задачи соответствуют общей стратегии, установленной в каждой конкретной сфере управления предприятием.

В процессе исполнения бюджетов осуществляется текущий мониторинг на всех участках функционирования системы управления, определяется надежность и объективность данных, оцениваются промежуточные результаты. Основная задача на данном этапе - обеспечить необходимую и своевременную корректировку процесса управления, одновременно обеспечив контроль за ходом указанных действий.

Кроме того, контролю подлежат вопросы, касающиеся организации системы учета и внутреннего контроля, создания необходимых организационных структур и разработка соответствующих процедур. И, наконец, последующий внутренний аудит системы управленческого учета оценивает степень реализации поставленных целей и возможности более эффективного их достижения в дальнейшем.

Как правило, к функциям внутреннего аудита относятся:

- проверка деятельности различных звеньев управления;

- оценка эффективности механизма внутреннего контроля;

- разработка и предоставление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Эффективность системы управленческого учета может рассматриваться, во-первых, как оценка результативности (характерно для государственного сектора) - степени достижения определенного результата. Это, в свою очередь, требует изучения в рамках оценки эффективности не только относительных показателей эффективности управления, но также и эффекта от определенных управленческих решений. Во-вторых, как соотношение затрат и выгод - выгодность проекта для непосредственных участников (финансовая эффективность).

Внутренний аудит системы управленческого учета может считаться эффективным, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации управленческого учета, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Отчет, получаемый в итоге аудиторской проверки, представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выявленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятельности объекта контроля, которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджмента различных уровней.

Порядок формирования заключения внутреннего аудита системы

управленческого учета на предприятии

     
   ——————————————¬
   |  Получение  |
   | аудиторских |
   |доказательств|
   L—T————T———————
   

¦ ------------------------¬ ¦ L------->¦Формирование заключения¦ L------------T--------- ———— ¦ ¦ ¦ --------------------¬ L----------->¦Определение выводов¦ \¦/ \¦/ L----------T------- ———— --+---------------+-----¬ ¦ ¦Подготовка рекомендаций¦<-------------------------- ———— ¦по результатам проверки¦ L---------------------- ————

Рис. 2

После утверждения отчета и, соответственно, всех содержащихся в нем рекомендаций служба внутреннего аудита <4> должна обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективность.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Внутренний аудит (Internal audit - англ., Betriebsinterne revision - нем.) - система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами. Является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Предметом внутреннего аудита системы управленческого учета являются вопросы оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии; отдельные вопросы принятия управленческих решений и управления средствами, а именно:

- направления деятельности и функции "центров ответственности";

- средства бюджетов, выделяемые на решение поставленных задач руководством предприятия;

- отдельные важнейшие вопросы управления финансовыми ресурсами;

- организация исполнения бюджетов.

Использование результатов внутреннего аудита системы управленческого учета для выработки управленческих решений в масштабах всего предприятия результативно только при условии, что контрольные мероприятия будут охватывать все ранее перечисленные вопросы управления. Однако степень их охвата должна определяться конкретными задачами, поставленными руководством. Говоря о методике внутреннего аудита системы управленческого учета, важно четко определиться, что в данном случае выступает в роли объектов аудита.

Объектами аудита эффективности системы управленческого учета являются:

- система управленческого учета на предприятии;

- система управления и организационная структура;

- схема документооборота;

- порядок и принципы формирования управленческой отчетности;

- деятельность менеджмента;

- отделы предприятия, являющиеся главными распорядителями бюджетов;

- отделы предприятия, использующие заемные средства или распоряжающиеся собственностью предприятия.

При этом под предметом проверки понимается деятельность указанных экономических субъектов, которая подразделяется на функциональную (функции и задачи) и производственную деятельность, соответственно, в первом случае предполагается достижение определенного результата, а во втором - экономического результата, выражающегося в производстве конкретных товаров, услуг и т.п. Оценка указанных результатов предполагает их сравнение с установленными критериями оценки эффективности, которые определены с учетом целей контрольного мероприятия. Это в конечном счете позволяет определить эффективность принятия управленческих решений и управления средствами.

Внутренний аудит системы управленческого учета предполагает проведение различных видов проверок, которые отличаются в зависимости от предмета и объектов проверки, поставленных целей и задач. Весь спектр проверок в рамках внутреннего аудита системы управленческого учета можно подразделить на два основных блока:

- первый блок включает в себя контрольные мероприятия по оценке эффективности системы управленческого учета, связанные с исполнением функций;

- второй блок - это контроль эффективности управления предприятием.

Внутренний аудитор занимается осуществлением процедур (табл. 2, пп. 1.2, 1.3, 2.1, 2.1.2 и 2.2.) по оценке и заполнению документов аудиторской проверки.

Таблица 2

Система оценки эффективности системы управленческого учета

на предприятии

     
   ——————T———————————————T———————————————————T——————————————————————¬
   |  N  |  Составляющие |       Задача      |       Результат      |
   | п/п | системы оценки|                   |                      |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |  1  |Мониторинг     |Создание           |Определение           |
   |     |               |информационного    |сильных/слабых сторон |
   |     |               |поля по            |существующей СУУП,    |
   |     |               |функционированию   |составление           |
   |     |               |СУУП как источника |рекомендаций по       |
   |     |               |для анализа по     |исправлению           |
   |     |               |необходимым        |недостатков и ошибок, |
   |     |               |вопросам           |оптимизации СУУП      |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |     |                  Составляющие мониторинга                |
   +—————+———————————————T———————————————————T——————————————————————+
   | 1.1 |Качество       |Определение,       |Формирование мнения и |
   |     |информации     |соответствует ли   |вывод о том,          |
   |     |               |предоставляемая    |соответствует ли      |
   |     |               |информация СУУП    |предоставляемая       |
   |     |               |требуемым          |информация СУУП       |
   |     |               |параметрам качества|требуемым качественным|
   |     |               |                   |характеристикам       |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   | 1.2 |Тест на состав |Определение наличия|Формирование мнения и |
   |     |элементов СУУП |основных элементов |вывод о том, отвечают |
   |     |и их           |СУУП и качество их |ли существующие       |
   |     |взаимодействие |взаимодействия и   |элементы СУУП         |
   |     |               |согласованности    |потребностям          |
   |     |               |                   |предприятия и оценка  |
   |     |               |                   |качества их           |
   |     |               |                   |взаимодействия        |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   | 1.3 |Оптимальность  |Определение        |Формирование мнения и |
   |     |организационной|оптимальности      |вывод о том,          |
   |     |структуры и    |организационной    |оптимальна ли         |
   |     |выбранной СУУП |системы и          |существующая          |
   |     |               |целесообразности   |организационная       |
   |     |               |выбранного варианта|система предприятия и |
   |     |               |СУУП               |оценка                |
   |     |               |                   |целесообразности      |
   |     |               |                   |выбранного варианта   |
   |     |               |                   |СУУП                  |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   | 1.4 |Автономность   |Определение,       |Формирование мнения о |
   |     |СУУП от        |является СУУП      |характере             |
   |     |финансового    |монистической или  |самостоятельности СУУП|
   |     |учета          |автономной         |от финансового учета. |
   |     |               |                   |Определение при этом  |
   |     |               |                   |положительных и       |
   |     |               |                   |отрицательных моментов|
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   | 1.5 |Удовлетворяет  |Определение степени|Формирование мнения о |
   |     |или нет СУУП   |совместимости      |степени совместимости |
   |     |требованиям    |действующей СУУП с |СУУП и требований,    |
   |     |современного   |современными       |предъявляемых         |
   |     |уровня развития|требованиями уровня|современным уровнем   |
   |     |производства и |развития           |развития производства |
   |     |возрастающей   |производства и     |и конкуренции         |
   |     |конкуренции    |конкуренции        |                      |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   | 1.6 |Уделяет ли СУУП|Осуществление      |Формирование мнения о |
   |     |должное        |мероприятий по     |том, уделяет ли       |
   |     |внимание       |проведению         |принятая СУУП         |
   |     |окружающей     |бенчмаркинга <*>   |необходимое внимание  |
   |     |бизнес—среде,  |                   |окружающей бизнес—    |
   |     |в которой      |                   |среде, в которой      |
   |     |функционирует  |                   |функционирует         |
   |     |предприятие    |                   |предприятие           |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |  2  |                 Определение эффективности                |
   +—————+———————————————T———————————————————T——————————————————————+
   | 2.1 |Нормативная    |Определение степени|Определение процента  |
   |     |эффективность  |выполнения и       |эффективности через   |
   |     |               |соответствия,      |сравнение поставленных|
   |     |               |закрепленных за    |(плановых) и          |
   |     |               |СУУП в учетной     |достигнутых           |
   |     |               |политике, задачах и|фактических           |
   |     |               |функциях           |результатов           |
   |     |               |управленческого    |                      |
   |     |               |учета на           |                      |
   |     |               |предприятии        |                      |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |2.1.2|Стратегический |Определение степени|Определение процента  |
   |     |план развития  |разработанности и  |эффективности через   |
   |     |СУУП           |выполнения         |сравнение поставленных|
   |     |               |стратегического    |(плановых) и          |
   |     |               |плана развития СУУП|достигнутых           |
   |     |               |                   |фактических           |
   |     |               |                   |результатов           |
   +—————+———————————————+———————————————————+——————————————————————+
   | 2.2 |Относительная  |Определение        |Определение процента  |
   |     |эффективность  |соотношения выгод и|участия СУУП          |
   |     |               |затрат на          |в созданной прибыли   |
   |     |               |функционирование   |предприятия           |
   |     |               |СУУП               |                      |
   L—————+———————————————+———————————————————+———————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Бенчмаркинг от англ. Bench-mark - отметка уровня // Англо-русский словарь В.К. Мюллера на 53 000 слов. - Изд-е 23-е. - С. 71.

Оценку могут в некоторых случаях осуществлять непосредственные пользователи информации управленческого учета (табл. 2, пп. 1.1). Если пользователей несколько, то имеет смысл прибегнуть к измерению индекса удовлетворенности пользователей информацией.

Совершенствование внутреннего аудита системы

управленческого учета в компании

Исследуя методологический аудит, некоторые ученые проецируют его на бизнес-планирование в организации, в частности В.В. Бурцев определил круг задач управленческого аудита применительно к бизнес-планированию по сегментам (предприятие, товар, рынок сбыта, план маркетинга, план производства, организационный и юридический план).

Вместе с тем следует расширить сферы применения управленческого аудита <4>, распространив его на учетно-аналитическую подсистему, управление кадрами (управленческий аудит персонала) и другие элементы организации. Такой подход связан с необходимостью полного охвата методами управленческого аудита всех элементов организации, поскольку выпадение одного их элементов не позволит сформировать целостной картины финансового положения организации и затруднит принятие эффективных решений. В настоящее время по некоторым из перечисленных объектов управленческого аудита разработаны оригинальные методики, в том числе методика управленческого аудита персонала.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Является частью внутреннего аудита, которая обслуживает потребности управления организацией, обеспечивает организацию объективной, достоверной и профессиональной информацией о системе ситуационных условий, в том числе для целей ее оптимизации. Управленческий аудит можно определить как подсистему хозяйственного механизма, обеспечивающую проверку и контроль процессов и результатов деятельности организации и ее подразделений. Признавая новизну и эффективность этих методик, следует указать на фрагментарный характер исследований. Это свидетельствует о становлении управленческого аудита, поиске оптимальных путей его развития. Эффективное функционирование организации предопределяется оптимизацией ее структуры и деятельности сегментов, что, в свою очередь, требует совершенствования учетно-аналитической подсистемы, системы внутрифирменного контроля и т.д. В этом контексте особое место занимает совершенствование управленческого аудита. Специфика управленческого аудита как сравнительно новой отрасли экономических знаний в России и его многогранность требуют применения нетрадиционных инструментов. К их числу следует отнести диагностику и декомпозицию системы. Реализация цели и задач управленческого аудита, его совершенствование посредством применения диагностики позволяют осуществить системно-проблемный подход и логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования и т.д.). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обусловливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной "финансовой картины" экономического субъекта. Диагностику можно использовать в контексте проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля. Декомпозицию системы целесообразно использовать параллельно с ее диагностикой, что обеспечит комплексный подход к решению задач управленческого аудита. Обобщая ранее изложенное, можно охарактеризовать диагностику и декомпозицию системы управления в рамках управленческого аудита как мощные и эффективные инструменты исследования экономических и иных проблем организации. Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т.д. Однако эти методы в значительной степени трудоемки и сложны для восприятия специалистов, поверхностно знакомых с финансовой математикой и математическими дисциплинами. Поэтому при разработке программы совершенствования аудита эффективности СУУП разумным будет компромисс между общенаучными, специальными методами, методами математики и ее производных дисциплин. Обобщая сказанное, можно отметить, что в целях обеспечения на современном этапе возможности реализации контрольными органами предприятия проверок в рамках осуществления внутреннего аудита системы управленческого учета необходимо сосредоточить основные усилия на решении наиболее важных задач формирования соответствующей методологической базы, устанавливающей основные процедуры и алгоритмы проведения контрольных мероприятий по внутреннему аудиту системы управленческого учета. Литература 1. Березной А. Практический опыт российских организаций в ведении и организации системы управленческого учета. Роль в стратегическом и текущем управлении предприятиями // Исследование компании КПМГ: Доклад. - М.: Балчуг, 2001. 2. Виленский П.Л., Лившиц В.Н. и Смоляк С.А. Оценка эффективности инвестиционных проектов. - М.: Дело, 2001. - 832 с. 3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: ЮНИТИ, 1998. - 783 с. 4. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект // Финансы и статистика. - М., 2000. - 416 с. 5. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга / Под ред. и с предисловием: А.Л. Турчака, А.Г. Головако, М.Л. Лукашевича. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 800 с. Д.А.Волошин Ведущий финансовый аналитик ООО "Алром-трейд" Подписано в печать 15.10.2007 ————