"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 19

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ РОЗНИЧНЫХ

ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Модель управленческого анализа розничных торговых организаций включает несколько этапов, последовательная реализация которых позволит дать системную оценку состояния и проблем хозяйственной деятельности.

Анализ издержек обращения представляет первый этап управленческого анализа торговых организаций. Оценка наличия и движения издержек обращения проводится в разрезе стадий, отражающих информационное обеспечение управленческого анализа, анализ динамики издержек, их факторный анализ и совершенствование современной практики анализа издержек обращения в торговых организациях.

Информационное обеспечение содержит два относительно независимых элемента: документальное обеспечение и компьютерное (в том числе программное) обеспечение анализа издержек обращения. В свою очередь, документальная база издержек обращения включает данные учетных регистров (журналов-ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей и пр.), данные сч. 44 "Расходы на продажу" и его субсчетов, сведения экономического анализа, статистические данные, отчетность (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках", соответствующие строки формы N 5), данные предыдущих проверок и т.д. Компьютерное обеспечение представляет сложный информационно-технический комплекс, в состав которого входят компьютерные сети, офисное оборудование, программные продукты и иные элементы.

Основным требованием, предъявляемым к информационной базе анализа издержек обращения, является ее рациональность, под которой мы понимаем качество информации, ее адекватность запросам пользователей, в первую очередь управленческих кадров.

Требования, предъявляемые к анализу издержек обращения, обусловливают ряд основных задач:

- выявление, расчет экономии или перерасхода издержек в целом и по статьям, элементам затрат, товарным группам или наименованиям;

- исследование степени влияния факторов на уровень издержек обращения в целом и по статьям;

- поиск резервов экономии (снижения) издержек обращения при сохранении высокого уровня качества товаров или его улучшении, выявление непроизводительных расходов, потерь и брака товаров, разработка мероприятий по их устранению или минимизации.

В качестве резервов сокращения издержек назовем следующие:

- рациональное размещение подразделений организации по отношению к местам хранения и закупок товаров с учетом спроса, что минимизирует транспортные расходы;

- рациональная организация перевозок с наименьшими транспортными расходами, поиск партнеров с минимальными тарифами и ставками транспортных услуг;

- оптимизация товарных запасов;

- рациональное расходование средств на рекламу, проценты за коммерческий кредит, подработку, подсортировку товаров, упаковку товаров, хранение, на тару;

- минимизация товарных потерь;

- повышение производительности труда, технической оснащенности процессов товарного обращения.

В целом, соглашаясь с приведенными направлениями минимизации издержек обращения, нельзя не отметить факт упущения из вида социальных мероприятий, реализация которых будет способствовать оптимизации товарных расходов в любой торговой организации. К таким мероприятиям следует отнести использование немонетарных льгот для работников, развитие социальной политики коммерческой организации и др.

Методику управленческого анализа издержек обращения рассмотрим на примере ООО "Финсовет", являющегося розничной торговой организацией.

Аналитические данные по статьям издержек обращения, отражающим типовую номенклатуру, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Аналитические данные по статьям издержек обращения

ООО "Финсовет", руб.

     
   ———————————————————————T—————————T—————————T—————————————————————¬
   |    Статья издержек   | Базисный| Отчетный|   Группы издержек   |
   |       обращения      |  период |  период |    отчетного года   |
   |                      |         |         +——————————T——————————+
   |                      |         |         | Условно— | Условно— |
   |                      |         |         |переменные|постоянные|
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |1. Транспортные       |  200 000|  235 000|   235 000|     —    |
   |расходы               |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |2. Расходы на оплату  |3 600 000|4 800 000|     —    | 4 800 000|
   |труда                 |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |3. Отчисления на      |1 281 600|1 708 800|     —    | 1 708 800|
   |социальные нужды      |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |4. Расходы на аренду  |1 440 000|    —    |     —    |     —    |
   |и содержание зданий,  |         |         |          |          |
   |сооружений,           |         |         |          |          |
   |оборудования и        |         |         |          |          |
   |инвентаря             |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |5. Расходы            |  160 000|  200 000|   200 000|     —    |
   |энергоресурсов        |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |6. Амортизация        |   20 000|   27 000|     —    |    27 000|
   |основных средств и    |         |         |          |          |
   |нематериальных активов|         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |7. Расходы на         |  500 000|  480 000|     —    |   480 000|
   |хранение, подработку, |         |         |          |          |
   |подсортировку товаров |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |8. Потери товаров и   |    7 000|    2 000|     —    |     2 000|
   |технологические отходы|         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |9. Расходы на рекламу |  800 000|1 050 000| 1 050 000|     —    |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |10. Издержки по оплате|    —    |    —    |     —    |     —    |
   |процентов за          |         |         |          |          |
   |пользование кредитом  |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |11. Расходы на тару   |  100 000|   95 000|    95 000|     —    |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |12. Расходы по        |  250 000|  270 000|     —    |   270 000|
   |эксплуатации и        |         |         |          |          |
   |содержанию инвентаря  |         |         |          |          |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |13. Прочие расходы    |   76 000|   78 000|    78 000|     —    |
   +——————————————————————+—————————+—————————+——————————+——————————+
   |Итого                 |8 434 600|8 945 000| 1 658 000| 7 287 000|
   L——————————————————————+—————————+—————————+——————————+———————————
   

Данные табл. 1 свидетельствуют об увеличении объема издержек обращения по многим статьям, что отрицательно сказывается на ценовой политике ООО "Финсовет". Однако оценка изменений в разрезе статей показывает обоснованность увеличения сумм затрат, поскольку повышение уровня издержек в основном связано с ростом условно-постоянных затрат (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, расходы энергоресурсов и пр.), минимизация которых существенно затруднена из-за государственного регулирования большинства таких расходов. Вместе с тем положительной тенденцией является уменьшение объема издержек по некоторым группам условно-переменных расходов, например расходов по таре. Увеличение расходов на рекламу нельзя однозначно расценивать как негативный момент в финансово-хозяйственной деятельности организации, так как повышение уровня таких издержек может привести к росту объема прибыли. В целом, оценивая картину издержек обращения в анализируемой организации, подчеркнем двойственность многих статей издержек (расходы по оплате труда, расходы на рекламу и т.д.), которая проявляется во влиянии как на финансовые параметры (сумма прибыли, уровень рентабельности продаж и др.), так и на нефинансовые параметры деятельности организации (уровень социальной активности и комфортности, качество обслуживания покупателей, уровень обеспеченности социальными льготами).

Следующим элементом анализа издержек обращения является анализ их динамики, т.е. изменения уровня издержек во временном лаге (периоде либо периодах).

Анализ динамики издержек обращения рекомендуется проводить в предложенной автором последовательности:

1) анализ общего уровня издержек обращения в целом по торговой деятельности субъекта хозяйствования;

2) анализ издержек обращения по торговым организациям определенной сферы (в нашем случае - розничной торговли);

3) анализ издержек обращения по статьям калькуляции себестоимости товаров (товарной продукции).

Подобная последовательность проведения анализа динамики издержек обращения в торговле подтверждена как теоретическими изысканиями в области экономического и управленческого анализа, проведенного российскими учеными - экономистами, так и авторским опытом проведения управленческого анализа в коммерческих (в том числе торговых) организациях.

В процессе анализа издержек обращения рассчитывается их фактический уровень в целом, определяется результат анализа (экономия или перерасход ресурсов) путем сопоставления фактического уровня с плановым уровнем, изучается динамика издержек обращения.

Анализ издержек обращения обычно начинается с сопоставления фактического уровня с плановым уровнем и расчета сумм отклонений. При этом сумма разницы между фактическим и плановым уровнями называется абсолютным отклонением.

Результаты анализа издержек обращения в целом по торговой деятельности ООО "Финсовет" за 2006 г. обобщены в табл. 2.

Таблица 2

Выполнение плана издержек обращения торговой деятельности

ООО "Финсовет", руб.

     
   ——————————————————————T———————————T———————————T——————————————————¬
   |      Показатель     |  Плановые |Фактические|    Отклонения    |
   |                     |   данные  |   данные  +——————————T———————+
   |                     |           |           |  в сумме |  в %  |
   +—————————————————————+———————————+———————————+——————————+———————+
   |1. Розничный         | 20 000 000| 22 500 000|+2 500 000| +12,5 |
   |товарооборот         |           |           |          |       |
   +—————————————————————+———————————+———————————+——————————+———————+
   |2. Издержки обращения|  9 700 000|  8 945 000|  —755 000|  —7,8 |
   +—————————————————————+———————————+———————————+——————————+———————+
   |3. Доля издержек     |     25    |     26    |          |  +1   |
   |обращения в розничном|           |           |          |       |
   |товарообороте, в %   |           |           |          |       |
   L—————————————————————+———————————+———————————+——————————+————————
   

По данным табл. 2 можно сделать вывод об увеличении объема розничного товарооборота в отчетном периоде и объема издержек обращения. Следует отметить снижение объема издержек обращения в анализируемом периоде, что связано с минимизацией условно-переменных затрат по таким статьям, как расходы на рекламу, потери товаров и т.д. Вместе с тем руководству организации нужно обратить внимание на достаточно большой удельный вес издержек обращения в розничном товарообороте в целях поиска резервов сокращения себестоимости товаров.

Однако расчет только абсолютных отклонений по издержкам обращения не позволяет дать полную картину изменения их уровня, вследствие чего в практике управленческого анализа применяют относительные показатели, в том числе темп изменения уровня издержек обращения, скорректированные уровни условно-постоянных и условно-переменных издержек обращения.

Темп изменения уровня издержек обращения определяется по формуле:

Т = (Фактический уровень - Плановый уровень) /

изм. ур. и. о.

/ Плановый уровень x 100%.

Подставив значения показателей табл. 2 в приведенную формулу, получим:

Т = 8 945 000 - 9 700 000 / 9 700 000 x 100% =

изм. ур. и. о.

-7,78%.

Иными словами, объем издержек обращения в отчетном периоде снизился на 7,78% по сравнению с их плановым объемом. Несмотря на данный положительный факт, организации следует продолжать поиск путей минимизации издержек обращения, основные усилия направляя на управление условно-переменными издержками обращения.

Как ранее отмечалось, по абсолютному отклонению нельзя дать полную оценку выполнения плана по издержкам обращения. Для определения относительных отклонений, связанных с изменением розничного товарооборота, производится пересчет планового уровня условно-постоянных затрат.

Уровень скорректированных условно-постоянных издержек обращения = Плановая сумма условно-постоянных издержек обращения x 100 / Фактический объем розничного товарооборота.

В нашем случае:

Уровень скорректированных условно-постоянных издержек обращения = 8 100 000 x 100 / 22 500 000 = 36%.

Таким образом, доля условно-постоянных издержек обращения в розничном товарообороте составила 36%.

Далее сопоставим скорректированный уровень условно-постоянных издержек обращения с плановым уровнем в целях определения величины влияния изменения розничного товарооборота на уровень издержек обращения:

Изменение уровня = Уровень скорректированных условно-постоянных издержек обращения - Плановый уровень условно-постоянных издержек обращения = 36 - 1,5 = -4,5%.

Аналогичный алгоритм расчета используется при расчете скорректированного уровня условно-переменных издержек обращения.

Уровень скорректированных условно-постоянных издержек обращения = 1 750 000 x 100 / 22 500 000 = 7,8%.

Изменение уровня = 7,8 - 7 = -0,8%.

Анализ издержек обращения по торговым организациям розничной и оптовой торговли не представляется возможным в рамках настоящего исследования в связи с отсутствием доступа к данным большинства организаций и ограниченностью круга субъектов исследования (7 организаций оптовой и розничной торговли).

Поэтому мы проведем постатейный анализ издержек обращения на материалах ООО "Финсовет", отраженный в табл. 3.

Таблица 3

Расчет отклонений по статьям издержек обращения

в ООО "Финсовет", руб.

     
   ————————————————————————————T—————————T———————————T——————————————¬
   | Статьи издержек обращения | Плановые|Фактические|  Отклонения  |
   |                           |  данные | (отчетные)+————————T—————+
   |                           |         |   данные  | в сумме| в % |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |1. Транспортные расходы    |  260 000|   235 000 | —25 000|—10  |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |2. Расходы на оплату труда |4 655 000| 4 800 000 |+145 000| +3,1|
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |3. Отчисления на социальные|1 699 075| 1 708 800 |  +9 725| +0,5|
   |нужды                      |         |           |        |     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |4. Расходы на аренду и     |    —    |     —     |    —   |  —  |
   |содержание зданий,         |         |           |        |     |
   |сооружений, оборудования и |         |           |        |     |
   |инвентаря                  |         |           |        |     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |5. Расходы энергоресурсов  |  234 000|   200 000 | —34 000|—14,6|
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |6. Амортизация основных    |   30 100|    27 000 |  —3 100|—10,3|
   |средств и нематериальных   |         |           |        |     |
   |активов                    |         |           |        |     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |7. Расходы на хранение,    |  502 000|   480 000 | +22 000| +4,4|
   |подработку, подсортировку  |         |           |        |     |
   |товаров                    |         |           |        |     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |8. Потери товаров и        |    3 500|     2 000 |  —1 500|—42,9|
   |технологические отходы     |         |           |        |     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |9. Расходы на рекламу      |1 230 000| 1 050 000 |—180 000| —4,6|
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |10. Издержки по оплате     |    —    |     —     |    —   |  —  |
   |процентов за пользование   |         |           |        |     |
   |кредитом                   |         |           |        |     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |11. Расходы на тару        |   97 600|    95 000 |  —2 600| —2,7|
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |12. Расходы по эксплуатации|  265 000|   270 000 |  +5 000| +1,9|
   |и содержанию инвентаря     |         |           |        |     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |13. Прочие расходы         |   75 400|    78 000 |  +2 600| +3,4|
   +———————————————————————————+—————————+———————————+————————+—————+
   |Итого                      |9 051 675| 8 945 000 | +11 125|—58  |
   L———————————————————————————+—————————+———————————+————————+——————
   

Анализ сведений, отраженных в табл. 3, характеризует уменьшение объема издержек обращения в целом по организации на 106 675 руб., вызванное в значительной мере сокращением рекламных расходов и расходов на энергоресурсы. В то же время налицо увеличение расходов на оплату труда и хранение товаров, которое привело к повышению уровня себестоимости товаров в отчетном периоде. Возможным направлением минимизации издержек обращения в предстоящем периоде является уменьшение транспортных расходов, потерь от брака товаров, расходов на хранение и прочих расходов. Структурный анализ издержек обращения должен учитывать двойственность экономической природы некоторых статей затрат и особенности комплексных издержек (например, прочих расходов).

Следующей стадией управленческого анализа издержек обращения является их факторный анализ, выступающий мощным инструментом вскрытия резервов минимизации затрат в торговых организациях и одним из наиболее популярных, широко распространенных способов экономического анализа.

Всю совокупность факторов, влияющих на уровень издержек обращения, мы разделим на планируемые (управляемые) и непланируемые (неуправляемые) факторы.

К первой категории факторов - планируемым факторам - относятся степень рационального, эффективного использования основных и оборотных средств, микросреда маркетинга, эффективность применяемых форм торгового обслуживания, производительность труда, применяемые формы оплаты труда и система социальной поддержки работников, стиль управления и многое др.

Во вторую категорию факторов обычно включают внешние воздействия макроэкономики, в том числе уровень цен на ресурсы (материалы, энергоресурсы), тарифы на транспортные услуги, размер арендных платежей, размер ставок налогов и наличие налоговых льгот, система государственной поддержки бизнеса и пр. Среди перечисленных факторов особо отметим значительное влияние транспортных тарифов и расходов на энергоресурсы, увеличивающихся каждый год и приводящих к резкому, скачкообразному росту розничных (продажных) цен в системе российской торговли. Неуправляемый характер этих издержек обращения заставляет руководство торговых организаций искать другие пути минимизации товарной себестоимости, делать акцент на оптимизации величины условно-переменных (косвенных) издержек обращения. В то же время изучение хозяйственной практики торговых организаций свидетельствует о пассивном участии руководства исследуемых автором экономических субъектов в решении проблемы минимизации условно-переменных издержек обращения посредством использования инструментария управленческого анализа. Нельзя не отметить недооценку управленческого анализа в ряде торговых организаций и абсолютизацию значения финансового анализа в решении проблем системы управления, что приводит к потере комплексности, системности проведения экономического анализа. Абсолютизация финансового анализа характерна для западных компаний (в частности, французских фирм), которые редко проводят управленческий и технико-производственный анализ деятельности, что подчеркивает известный французский экономист профессор Ж. Ришар <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ришар Ж. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА-М, 1998.

Рассматривая влияние факторов на изменение объема издержек обращения, некоторые отечественные экономисты (В.А. Чернов, С.М. Капелюш и др.) отмечают неоднозначное изменение финансовых результатов в условиях абсолютного увеличения издержек обращения. Так, В.А. Чернов пишет о том, что улучшение качества торгового обслуживания повышает уровень издержек. Но, если повышение качества осуществляется эффективно, абсолютный рост затрат будет сопровождаться снижением их удельного веса в объеме товарооборота или по отношению к прибыли.

Решающее воздействие на объем издержек обращения оказывают, по мнению автора, такие параметры, как величина товарооборота, его структура и скорость. Увеличение объема товарооборота одновременно повышает уровень торговых затрат при снижении относительного уровня. Если объем товарооборота уменьшается, то данный процесс сопровождается снижением абсолютной величины издержек обращения при одновременном росте их относительного уровня.

Исследование отечественной методики факторного анализа издержек обращения выявило одно существенное отличие от западного подхода, заключающееся в необходимости корректировки величины издержек обращения на индекс цен либо индекс инфляции (индекс-дефлятор).

Динамическое изменение объема торговых затрат в условиях галопирующей инфляции, присущей современной российской экономике, приводит к искажению аналитических расчетов. В связи с этим сравнение объемов товарооборота и издержек обращения возможно лишь на базе сопоставимых цен на ресурсы (транспортные тарифы, расходы на коммунальные услуги и пр.).

Сопоставимость цен достигается за счет применения индекса цен (индекса-дефлятора). Сумма издержек обращения в сопоставимых ценах получается путем деления отчетной суммы торговых затрат на индекс цен (коэффициент инфляции). Значение индекса-дефлятора можно узнать из официального статистического сборника, содержащего основные показатели российской макроэкономики за отчетный период. Однако в настоящее время официальные статистические данные не всегда отражают реальный уровень цен, поэтому следует использовать аналитические сведения рейтинговых агентств и других организаций, занимающихся исследованиями состояния и развития отечественной экономики.

Аналогичным образом рассчитывается сумма товарооборота в сопоставимых ценах. В последующих этапах управленческого анализа используются приведенные показатели вместо отчетных в целях устранения влияния ценового фактора. При этом величина изменения под влиянием ценового фактора будет равна разнице между отчетным и приведенным (скорректированным) значением показателя.

Затем определяется влияние товарооборота на уровень издержек обращения путем расчета как абсолютного, так и относительного отклонения. В процессе такого анализа выявляется величина относительной экономии или перерасхода, влияние объема товарооборота на сумму торговых затрат экономического субъекта. Расчеты относительной экономии или перерасхода издержек обращения в исследуемых автором торговых организациях приведены ранее.

Для более глубокого и детального факторного анализа необходимо оценить влияние изменений в структуре товарооборота на уровень торговых издержек. Такой анализ позволяет выявить резервы и определить направления роста объема прибыли вследствие рационального подбора товарных групп для продажи.

В.А. Чернов справедливо указывает на то обстоятельство, что, если рассматривать изменение издержек без учета фактора структуры товаров, данные отчетного и предыдущих периодов могут быть несопоставимыми. В этом случае можно оценивать влияние того или иного фактора на издержки и не знать, что экономия или перерасход, возможно, в значительной степени произошли за счет изменения товарного состава.

Для расчета величины влияния структурных сдвигов товарооборота на изменение уровня торговых затрат используют способ разниц:

И = Д У / 100,

и о

где И - величина влияния товарооборота на уровень издержек обращения;

Д - удельный вес товарной группы в отчетном объеме

и

товарооборота;

У - базисный (нормативный) уровень издержек обращения

о

конкретной товарной группы.

Кроме того, влияние структуры товарооборота на средний уровень издержек обращения можно определить способом процентных чисел, в рамках которого рассчитывается процентный уровень издержек обращения путем умножения доли товарооборота по конкретной товарной группе (наименованию товара) на базисный уровень торговых затрат.

Одним из направлений современного факторного анализа издержек обращения является их коммерческая калькуляция, представляющая совокупность расчетов издержкоемкости, доходоемкости и рентабельности товарных групп.

Проблемы использования коммерческой калькуляции в сфере торговли анализировались в советской экономической литературе профессорами М.И. Бакановым, С.М. Капелюшем, Г.А. Гофманом, Ц. Кроном, В.А. Черновым и др. Что касается зарубежной практики управленческого анализа, то первые исследования потоварно-групповых издержек обращения принадлежали профессору И.Ф. Шеру. Названный ученый-экономист в 1910 г. проанализировал калькуляции Базельского общества потребителей в Швейцарии по 12 группам товаров за 11 лет (1898 - 1908 гг.), в том числе по 8 продовольственным и 4 непродовольственным группам.

К задачам данного исследования относились:

- определение издержкоемкости и рентабельности торговли по товарным группам;

- оценка конкурентоспособности кооперативов;

- поиск мер к удешевлению торгового аппарата, улучшению системы цен <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Баканов М.И., Гофман Г.А., Капелюш С.М. Проблемы рентабельности торговли. - М.: Экономика, 1968.

Позднее исследование по данной тематике проводились в США, Германии преимущественно в оптовой торговле. Затем интерес к анализу издержек обращения по товарным группам переместился в сферу розничной торговли.

В советской России первые работы по рассматриваемой проблематике относятся к 1920 - 1930-м гг. Так, в 1931 - 1932 гг. Центросоюзом и Центральным институтом экономических исследований Наркомснаба СССР были разработаны методические указания, на основе которых торговые затраты можно было распределять по товарным группам с помощью ряда коэффициентов. Эстафету в научных разработках принял Научно-исследовательский институт торговли и общественного питания, в котором решением проблемы занимался Н.Н. Ряузов. Им были предложены два способа анализа издержек обращения: расчетный для пищеторгов и отчетная калькуляция для промторгов. Данные способы, по утверждению В.А. Чернова, отличались невысокой достоверностью и чрезмерной трудоемкостью. Также были рекомендованы к применению способ коэффициентов, способ экономико-математического моделирования и способ прямого расчета. Однако проверка этих способов выявила их нежизнеспособность, поскольку уровень издержек оказался завышенным на 35 - 80% по одним товарам и заниженным на 40 - 85% по другим товарам.

Впервые идея о бухгалтерском потоварно-групповом учете была высказана и научно обоснована М.И. Бакановым в ряде журнальных статей (1938 - 1940 гг.). Практическая ценность идеи подтверждалась положительными результатами анализа в магазине "Мосгастроном", результаты которого излагались в статье М.И. Баканова, Н.Н. Сахановского "Некоторые данные об эффективности учета издержек обращения в разрезе товарных групп". Впоследствии проблемы организации учета и анализа издержек обращения в потоварно-групповом разрезе в сфере торговли и общественного питания рассматривались М.И. Бакановым в кандидатской и докторской диссертациях, а также в многочисленных журнальных статьях. В данных работах автор разработал и обосновал учетно-распределительный метод потоварного и потоварно-группового изучения издержек обращения.

Практическое значение расчета потоварно-групповой издержкоемкости, доходоемкости и рентабельности возрастает в условиях развивающейся рыночной экономики в России, что обусловлено невозможностью учета и контроля издержек обращения по каждому виду товаров и отсутствием альтернативных способов определения расходов, связанных с доставкой и реализацией товарной продукции.

Применение коммерческой калькуляции даст возможность решения ряда задач, направленных на повышение эффективности хозяйственной деятельности торговых организаций:

- рост конкурентоспособности товаров за счет минимизации объема торговых наценок;

- отбор товаров с высоким уровнем рентабельности продаж;

- выявление нерентабельных товарных групп и исключение их из товарооборота;

- расчет оптимальных продажных цен с позиции окупаемости и спроса.

В настоящее время попытки построения эффективной методики коммерческой калькуляции предпринимаются американскими и немецкими фирмами (американская компания Marsh и др.), однако их предложения не отличаются новизной для российской учетной практики. Данный тезис убедительно доказан экономистом В.А. Черновым в монографии "Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности".

Пример распределения издержек обращения в рамках использования потоварно-группового метода отражен в табл. 4.

Таблица 4

Распределение издержек обращения на рекламу

по товарным группам в ООО "Финсовет"

     
   ————T——————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   | N |   Товарные   |  Объем товарооборота | Фактические издержки |
   |п/п|    группы    |                      |      на рекламу      |
   |   |              +———————————T——————————+———————————T——————————+
   |   |              |Сумма, руб.|Уд. вес, %|Сумма, руб.|Уд. вес, %|
   +———+——————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 1 |Принтеры      | 2 000 000 |   32,47  |  270 000  |   64,30  |
   +———+——————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 2 |Ксероксы      | 3 460 000 |   56,17  |  103 800  |   24,72  |
   +———+——————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 3 |Модемы        |   600 000 |    9,74  |   42 000  |   10     |
   +———+——————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 4 |Плоттеры      |   100 000 |    1,62  |    3 780  |    0,9   |
   +———+——————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |   |Итого         | 6 160 000 |  100     |  419 850  |          |
   L———+——————————————+———————————+——————————+———————————+———————————
   

Анализ данных табл. 4 свидетельствует о наибольшем удельном весе, приходящемся на реализацию ксероксов, в общем объеме товарооборота. Вместе с тем наибольший удельный вес рекламных расходов относится к реализуемым принтерам, что позволяет сделать вывод о необходимости минимизации указанных торговых затрат по этой товарной группе. Подобный анализ позволяет отобрать товарные группы и виды товаров с высоким уровнем рентабельности и, соответственно, низким уровнем издержкоемкости. Потоварно-групповому анализу и коммерческой калькуляции следует подвергать все товарные группы в целях определения тенденций и закономерностей торговой деятельности, поиска путей повышения рентабельности продаж, доходоемкости и минимизации издержкоемкости. Кроме того, рекомендуется проведение такого анализа по каждой статье издержек обращения для сравнительной оценки их емкости и отбора наиболее издержкоемких статей. Разумеется, потоварно-групповой анализ торговых затрат обусловливает значительную трудоемкость учетно-вычислительных работ, в то же время наличие и использование персональных компьютеров, прикладных программ экономического анализа будут способствовать уменьшению объема расчетных операций. Предлагается использование электронных таблиц Microsoft Excel для реализации расчетов распределения издержек обращения по товарным группам, в которых однократное введение алгоритма расчета позволит автоматически рассчитывать все необходимые параметры при вводе исходных данных. Наглядности подобных расчетов будет способствовать использование графиков и диаграмм в среде названной прикладной программы.

Оценка результатов управленческого анализа динамики издержек обращения, их факторного анализа, потоварно-группового подхода дает возможность определить основные направления совершенствования управления торговыми затратами в исследуемых нами организациях:

1) оптимизация торгово-технологических процессов;

2) модернизация и реконструкция материально-технической базы торговых организаций;

3) увеличение объема розничного товарооборота и оптимизация товарных запасов;

4) выбор эффективной управленческой стратегии и тактики в области управленческого учета, анализа и аудита, планирования и ценообразования.

Итак, рассмотрим некоторые мероприятия в структуре ранее обозначенных направлений совершенствования управленческого анализа издержек обращения.

Оптимизация торгово-технологических процессов включает, по мнению автора, ряд действий (мероприятий):

- повышение качества функционирования подсистемы логистики или ее элементов. Это достигается за счет выбора кратчайших путей доставки товаров, установления оптимальной звенности товародвижения, рационализации использования транспортных средств. Следует производить закупки товаров от местных поставщиков, налаживать с ними прочные и долгосрочные деловые отношения, использовать плановые графики завоза товаров. Важным фактором, оказывающим существенное влияние на оптимизацию торгово-технологических процессов, выступает их механизация (применение робототехники и др.) и компьютеризация. В обследованных нами торговых организациях за редким исключением применяются кассовые терминалы, современное торговое оборудование, локальные компьютерные сети с многоуровневым управлением;

- отбор наиболее эффективных, оптимальных с точки зрения специфики товарного ассортимента и ценовой политики, способов продажи товаров (товарной продукции). В настоящее время все больше торговых организаций предпочитают полное самообслуживание покупателей, способствующее сокращению численности работников, рациональному использованию торговых площадей и появлению предпосылок роста объема товарооборота;

- некоторые современные экономисты (например, С.Н. Новосельцева, В.И. Осипов и др.) предлагают организацию сбора денежных средств собственными силами, своим транспортом. Признавая сокращение издержек обращения в случае использования данного подхода, нельзя не отметить снижения уровня сохранности денежных средств, поскольку нередки случаи нападения на инкассаторские машины. Разумным решением этой проблемы может стать минимизация затрат на охрану и инкассацию за счет заключения долгосрочных договоров, предусматривающих скидки.

Модернизация и реконструкция материально-технической базы торговых организаций розничной торговли базируется на следующих действиях:

- увеличение эффективности использования торговых площадей. В практике экономического анализа давно применяется система коэффициентов, характеризующих эффективность загрузки торговых площадей и их компонентов (демонстрационной площади, установочной площади). Так, коэффициент использования торговой площади рассчитывается как соотношение величины торговой площади к общей площади магазина (оптовой базы, склада). Российский экономист И.А. Бланк утверждает, что за счет повышения доли торговой площади в общей площади на 1% товарооборота эффективность ее использования возрастает на 0,3 - 0,4% <3>. Опыт зарубежных компаний свидетельствует об оптимальном соотношении торговой и общей площади 70:30 (в процентах), обусловленном в значительной степени спецификой организаций розничной торговли. Следует заметить, что планирование торговой площади предполагает подготовку технической документации для обеспечения приведенного коэффициента использования торговой площади;

- применение коэффициентов установочной (соотношение установочной и общей торговой площади) и демонстрационной (соотношение демонстрационной и общей торговой площади) положительно скажется на росте объема товарооборота, производительности труда и минимизации текущих торговых затрат.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Бланк И.А. Торговый менеджмент. - Киев, 1997. Увеличение объема товарооборота и оптимизация товарных запасов должны предусматривать следующие мероприятия: - рост в объеме товарооборота доли товаров (товарных групп) с низким уровнем издержкоемкости. Предпосылками такого роста будут рациональное планирование товарного ассортимента, выбор наиболее рентабельных товарных групп, проведение потоварно-группового учета по методикам, предложенным М.И. Бакановым и другими российскими экономистами. Как справедливо отмечают отечественные исследователи (С.Н. Новосельцева, В.А. Чернов и многие др.), изменение структуры товарооборота реально может привести к снижению или повышению уровня издержек обращения; - повышение эффективности рекламной политики за счет анализа масштабов и направленности рекламы по товарным группам и слоям потребителей (покупателей), способов и форм рекламных воздействий; - определение оптимального размера товарных запасов по модели "Экономически обоснованный размер запаса" и на базе ABC-анализа. Выбор эффективной стратегии и тактики в области управленческого учета, анализа и аудита как единого информационного комплекса, принятие оптимальных решений в сфере планирования и ценообразования включают, с авторской точки зрения, мероприятия по внедрению стратегического управленческого учета, в котором будут интегрированы контрольная и аналитическая функции. Стратегический управленческий учет должен основываться на альтернативных калькуляционных подсистемах (директ-костинг, ABC, LCC и др.), методиках управленческого анализа и аудита, адаптированных к специфике торговых организаций. Литература 1. Александров О.А. Управленческий учет, анализ и аудит в торговых организациях: Монография. - М.: МФЮА, 2005. 2. Александров О.А. Методологические основы управленческого анализа // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - N 8. 3. Баканов М.И. и др. Экономический анализ в торговле: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2005. 4. Новосельцева С.Н. Анализ издержек обращения в розничной торговле: Дис. на соискание ученой степени к. э. н. - Белгород, 2001. 5. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 6. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности. - М.: Финансы и статистика, 2001. О.А.Александров К. э. н., доцент кафедры финансов и кредита Столичная финансово- гуманитарная академия Подписано в печать 15.10.2007 ————