"Бухгалтер и закон", 2007, N 10

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО СПОРАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИНЯТИЕМ

НА УМЕНЬШЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

(Окончание. Начало см. "Бухгалтер и закон", 2007, N 9)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.04.2007 N КА-А40/2100-07

Суды признали позицию инспекции, которая считает все указанные выплаты относящимися к фонду оплаты труда, незаконной и необоснованной, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы п. 1 ст. 236 НК РФ применяются с учетом положений п. 3 названной статьи.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В Информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (п. 3) указано, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду что при наличии соответствующих норм в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Следовательно, если в гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, п. 3 ст. 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

Отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, и не зависит от характера самих выплат.

Таким образом, в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 38, гл. 24 и 25) выплаты, производимые налогоплательщиком в пользу физических лиц и подлежащие включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, являются объектом налогообложения ЕСН. Если же данные выплаты в соответствии с действующим законодательством не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, такие выплаты не могут облагаться ЕСН.

Учитывая изложенное, для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль, и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

В IV кв. 2002 г. выплаты премий индивидуального характера сотрудникам осуществлялись на основании приказов.

Все указанные вознаграждения трудовыми договорами (контрактами) с работниками не предусмотрены (данное обстоятельство налоговый орган в кассационной жалобе не оспаривает).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму премиальных вознаграждений, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но, напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в п. 3 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, такие выплаты подлежат исключению из налоговой базы по ЕСН.

Из этого следует, что заявитель правомерно не относил и не мог относить выплаты в пользу работников по перечисленным приказам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал и не мог включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. При этом были соблюдены требования п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Единовременные пособия сотрудникам при увольнении по соглашению сторон выплачивались на основании заключаемых с каждым работником соглашений о прекращении трудовых отношений. При этом выплаты, производимые по таким соглашениям, не предусматривались действующим законодательством, коллективными договорами или трудовыми договорами (контрактами) с работниками.

Кроме того, в соответствии со ст. ст. 247, 252 НК РФ налогоплательщик не вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, экономически не оправданные затраты (выплаты). При этом критерием экономической оправданности (неоправданности) затрат является их направленность (ненаправленность) на получение дохода.

Выплаты работникам единовременных пособий при увольнении не отвечают признакам экономической оправданности, поскольку они не рассчитаны на получение дохода организации и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). В связи с увольнением работника прекращается получение организацией полезного результата от ранее выполняемых им трудовых обязанностей.

Такие выплаты не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговым органом не приводятся доказательства направленности произведенных в пользу бывших работников выплат на получение дохода заявителя. При таких обстоятельствах заявитель правомерно не относил и не мог относить единовременные пособия при увольнении к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал (и не мог включать) суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. Указанные выплаты также не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, только расходы налогоплательщика по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Норм, разрешающих налогоплательщику включать в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль организаций, затраты (выплаты) по договорам подряда, заключенным с иными физическими лицами, ст. 264 НК РФ не содержит.

В 2002 г. заявитель производил выплаты физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями и не состоящим в штате сотрудников заявителя. Поэтому данные выплаты не могли быть учтены заявителем в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ввиду того что данные физические лица не состояли в штате организации и с ними не были заключены трудовые договоры (контракты), заявитель не мог учесть выплаты по соответствующим подрядным договорам в составе расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 250 НК РФ данные выплаты не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не были направлены на получение дохода.

Таким образом, заявитель не относил данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому уменьшение суммы налога на прибыль не произошло.

При отсутствии подобных норм в гл. 25 НК РФ заявитель в соответствии с п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 не включал их в налоговую базу по ЕСН. Более того, согласно п. 1 данного Информационного письма выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Как следствие этого, недопустимы доначисления ЕСН на суммы выплат, компенсирующих понесенные подрядчиками издержки.

В обжалуемом решении налогового органа суммы таких выплат не выделены и из базы доначисления ЕСН не исключены.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества составлен акт и принято решение о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, доначисления налога на прибыль, единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней, а также об удержании и перечислении в бюджет неудержанного налога на доходы физических лиц.

Основанием для доначисления оспариваемых налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы инспекции о необоснованности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов по оплате труда руководителя.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, штрафа, соответствующей суммы пеней, суд первой инстанции исходил из того, что выплаченные директору общества ежемесячные вознаграждения не являются заработной платой и в соответствии с требованиями п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не учитываются.

Изменяя решение суда первой инстанции и признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль и соответствующей суммы пеней, суд апелляционной инстанции исходил из того, что включение указанных затрат в состав расходов на оплату труда руководителю общества соответствует положениям ст. 255 НК РФ.

Вывод суда апелляционной инстанции является правильным.

В силу ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поскольку судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что спорные выплаты входят в установленную в обществе систему оплаты труда, не носят единовременного, исключительного характера и предусмотрены трудовым договором директора с налогоплательщиком, суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение инспекции в данной части.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8690/2006(29737-А70-37) (извлечение)

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения обществом законодательства по налогам и сборам.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль за 2003 - 2004 гг., а также предложено уплатить сумму налога на прибыль и пени.

В ходе проверки налоговым органом установлено завышение предприятием расходов в связи с необоснованным включением в расходы сумм отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за 2003 - 2004 гг.

Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с заявлением о его обжаловании в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и санкций.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая решение налогового органа в оспариваемой части недействительным, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что суммы вознаграждения по итогам за год, выплаченные предприятием фактически в другом отчетном периоде, не могут быть включены в состав налоговой базы этого налогового периода, поскольку по методу начисления они относятся к предшествующему налоговому периоду и были фактически выплачены по итогам предшествующего налогового периода.

Налоговой орган обжаловал судебные акты по эпизоду, связанному с неправомерным включением в расходы по налогу на прибыль за 2003 г. расходов на выплату вознаграждения за 2002 г., указывая в кассационной жалобе на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела.

При этом налоговый орган ссылался на то, что судами не применен п. 1 ст. 54 НК РФ, по которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Действительно, суд первой и апелляционной инстанций не применил при рассмотрении дела нормы ст. 54 НК РФ. Суд апелляционной инстанции, применив п. 1 ст. 272 НК РФ (абз. 9 л. 2 Постановления), сделал противоречивый вывод относительно норм материального права, который не был основан на фактических обстоятельствах дела.

Суды не дали оценки доводам налогового органа, а также приказу предприятия по учетной политике в целях налогообложения по методу начисления.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. В этом же пункте установлен специальный порядок учета расходов на оплату труда, согласно которому данные расходы признаются таковыми ежемесячно с момента начисления независимо от их фактической выплаты.

Порядок формирования предприятием резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год определен приказом, в котором утвержден расчет планового резерва для премирования по результатам работы за год.

Таким образом, исходя из названных норм и представленных доказательств налогоплательщик необоснованно в сумму расходов по налогу на прибыль за 2003 г. включил вознаграждение по итогам за 2002 г.

Н.В.Воронина

К. э. н.,

главный специалист

отдела методологического обеспечения

налогообложения ОАО "ЛУКОЙЛ"

В.А.Бабанин

К. э. н.,

консультант по налогам

и сборам ОАО "ЛУКОЙЛ"

Подписано в печать

11.10.2007

————