Главная страница перейти на главную страницу Buhi.ru Поиск на сайте поиск документов Добавить в избранное добавить сайт Buhi.ru в избранное


goБухгалтерская пресса и публикации


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов


goБухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН


goПубликации из бухгалтерских изданий


goВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006


goПубликации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН


goВопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН




Статья: Учет НДС при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций (Начало) ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41) Источник публикации "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41



"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41

УЧЕТ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОБЛАГАЕМЫХ

И НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НАЛОГОМ ОПЕРАЦИЙ

Организации, осуществляющие одновременно как операции по реализации продукции, облагаемые НДС по ставкам 18% и 0%, так и не облагаемые НДС, должны вести раздельный учет налога, предъявленного продавцами при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом в момент приобретения товаров, в частности, материалов, порой невозможно определить, для осуществления каких операций будет использовано какое-либо наименование или количество конкретного материала. В таких случаях очень сложно наладить систему учета "входного" НДС.

Многие бухгалтеры в подобной ситуации поступают следующим образом. В момент приобретения принимают "входной" НДС по всем материалам к вычету, а в дальнейшем, когда становится известно, что материал использован для осуществления не облагаемых НДС операций, его восстанавливают. При этом НДС отражается по строке 190 налоговой декларации по НДС и учитывается для целей налогообложения прибыли в качестве расходов отчетного (налогового) периода, в котором налог восстановлен. Если конкретный материал в дальнейшем используется для изготовления экспортной продукции, восстанавливают НДС, ранее принятый к вычету при приобретении материалов, и отражают его в налоговой декларации по НДС по строке 200.

Рассмотрим вопрос о том, правомерно ли исчисление НДС по приобретенным материалам в указанном порядке, а также следует ли учитывать отдельно в отношении экспортных операций "входной" НДС, предъявленный при осуществлении общехозяйственных расходов и при приобретении основных средств?

Учет НДС, предъявленного поставщиками

при приобретении материалов и ОС

При приобретении материалов, подлежащих включению в расходы, связанные с общей производственной деятельностью предприятия (общехозяйственные, общезаводские), "входной" НДС подлежит распределению пропорционально облагаемым и не облагаемым НДС операциям по реализации в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

В случае, когда в момент приобретения материалы предназначены для использования только в облагаемых операциях, НДС в полном объеме принимается к вычету на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ. Если в дальнейшем какие-либо материалы фактически используются в не облагаемых НДС операциях, НДС по таким материалам восстанавливается в порядке, изложенном в п. 3 ст. 170 НК РФ, в периоде отпуска материалов в производство. При этом восстановленный НДС для целей налогообложения прибыли включается в прочие расходы.

Следует обратить внимание, что указанный порядок восстановления может быть применен исключительно тогда, когда восстанавливаемый НДС ранее был правомерно принят к вычету.

Если из каких-либо документов, которыми оформлено поступление материалов (договоры, заявки, накладные и т.п.), можно сделать вывод, что материалы предназначались для производства продукции, не облагаемой НДС или экспортируемой, применение порядка восстановления НДС, предусмотренного п. 3 ст. 170 НК РФ, неправомерно. В данной ситуации налоговые органы могут признать завышенной сумму вычетов по декларации за период, в котором НДС принят к вычету при приобретении. Если при исключении данной суммы вычетов из декларации за данный период не уменьшается итоговая сумма налога, подлежащая возмещению, а увеличивается итоговая сумма налога, подлежащая уплате, помимо пеней возможны доначисление НДС и налоговые санкции за неуплату налога в установленный срок.

Кроме того, если НДС неправомерно принят к вычету, а затем восстановлен на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, расходы в периоде восстановления окажутся завышенными и, соответственно, заниженной - налоговая база по налогу на прибыль.

Таким образом, НДС, ранее неправомерно принятый к вычету при приобретении материалов, заведомо предназначенных для осуществления не облагаемых НДС операций, подлежит корректировке в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 54 НК РФ для случаев, когда в последующих периодах обнаружено искажение налоговой базы. При этом скорректированный НДС включается в стоимость приобретенных материалов.

Порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по приобретенным материалам и в дальнейшем использованным в производстве экспортируемых товаров в налоговом законодательстве отсутствует. В частности, если организацией принимается решение о восстановлении, неясно, в каком налоговом периоде и каким образом его отражать (через начисление НДС или уменьшение вычетов), поскольку порядок восстановления, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, в данном случае неприменим.

В Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117 указывается, что восстановление необходимо отражать не позднее того налогового периода, в котором была оформлена на экспорт грузовая таможенная декларация.

По мнению автора, в бухгалтерском учете необходимо отсторнировать ранее принятый к вычету НДС тогда, когда становится известно, что материалы отпущены для производства экспортной продукции, поскольку право принять его к вычету наступает только в периоде, в котором собран полный пакет документов.

Для целей налогообложения порядок восстановления НДС, рекомендуемый Минфином России, налоговым законодательством не предусмотрен, поэтому налоговые органы могут исключить данный вычет из расчета налога.

Вместе с тем следует учесть, что в налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, для восстановления НДС при экспорте, рекомендуемого Минфином России, но не установленного налоговым законодательством, предусмотрена строка 200.

Таким образом, если руководствоваться мнением финансового ведомства, восстановление следует производить через начисление налога и отражение его в налоговой декларации по НДС в разделе "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации..." за период, в котором материалы отпущены на производство экспортной продукции или оформлена грузовая таможенная декларация на вывоз товара в режиме экспорта.

Можно рекомендовать в учетной политике установить порядок восстановления НДС по приобретаемым материалам, в дальнейшем использованным для экспортируемой продукции, отразив момент корректировки НДС, ранее принятого к вычету, способ корректировки в бухгалтерском учете.

Восстановление НДС по ОС, используемым

в облагаемых и не облагаемых НДС операциях

Если объект ОС приобретался для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а в дальнейшем его используют в не облагаемых операциях, "входной" НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с указанной нормой, не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Для случая, когда ОС начинает использоваться одновременно как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, порядок расчета восстанавливаемого НДС налоговым законодательством не определен.

В Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462 (согласовано с Минфином России) даны разъяснения в отношении ситуации, когда ОС начинает использоваться одновременно как в облагаемых НДС операциях, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД. Выражено мнение, что суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

С точки зрения автора, данная позиция не основана на нормах налогового законодательства, поскольку изложенный в Письме порядок для случая, когда ОС наряду с использованием в облагаемых НДС операциях начинает одновременно использоваться в не облагаемых НДС, налоговым законодательством прямо не определен.

Если налогоплательщик руководствуется данными разъяснениями, восстановленный в указанном порядке НДС для целей налогообложения прибыли подлежит включению в расходы.

Если в момент приобретения было известно, что ОС предназначено для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, но "входной" НДС был по каким-либо причинам принят к вычету, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в момент обнаружения данного обстоятельства применять не следует.

Частичная корректировка НДС, ранее неправомерно принятого к вычету (когда было заранее известно, что ОС будут использоваться как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях), осуществляется в порядке, аналогичном исправлению ошибки (ст. 54 НК РФ).

При этом часть "входного" НДС, относящегося к приобретению ОС, частично используемых в не облагаемых НДС операциях, включается в их стоимость.

Распределение НДС по общехозяйственным расходам

в части экспортных операций

Законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по распределению НДС по общехозяйственным расходам.

Вместе с тем следует учитывать, что согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 указанной статьи. При этом согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с Письмом Минфина России от 18.05.2006 N 03-04-08/100 в случае, когда реализация товаров на экспорт является основным видом деятельности, НДС по общехозяйственным расходам принимается к вычету согласно ст. 165 НК РФ, т.е. при представлении пакета документов.

Из Писем Управления МНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, от 15.05.2003 N 24-11/27161 можно сделать вывод о том, что, по мнению налоговых органов, "входной" НДС по общехозяйственным расходам подлежит распределению, в том числе на экспортные операции.

Существует арбитражная практика, подтверждающая точку зрения о том, что в рассматриваемой ситуации отдельный учет "входного" НДС необходим и порядок такого учета должен быть установлен в учетной политике. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2004 N КА-А40/5352-04 суд указал, что с учетом отсутствия правовых норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета, а также в связи с отсутствием в законодательстве о налогах и сборах четких требований по ведению раздельного учета операций, облагаемых по различным ставкам, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, декларирующим необходимость толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, требования налогового органа, содержащиеся в оспариваемом решении о необходимости определения доли затрат, приходящейся на производство одного изделия экспортируемой продукции, являются неправомерными, поскольку методика расчета суммы налогового вычета, предъявленного к возмещению, в случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и реализуемой на внутреннем рынке, применяется именно к объему экспортной операции или операций в целом за весь налоговый период.

Судебное решение, подтверждающее правомерность распределения НДС по общехозяйственным расходам в порядке, установленном организацией, содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 03.02.2004 N КА-А40/172-04.

Таким образом, вопрос о необходимости отдельного учета "входного" НДС в части, приходящейся на экспортную отгрузку, является спорным.

Если организация примет решение об отдельном учете сумм НДС по общехозяйственным расходам в части экспортных операций, необходимо учитывать следующее.

Налоговые органы в данной ситуации могут настаивать на применении п. 4 ст. 170 НК РФ для раздельного учета сумм НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве как реализуемой на внутреннем рынке, так и экспортной продукции. Однако необходимость раздельного учета сумм НДС при этом предусмотрена лишь в отношении операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Реализация на экспорт не относится к операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, а облагается по ставке 0%.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 42)

Т.Кулаевская

Налоговый консультант

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

Подписано в печать

10.10.2007

————






Прокомментировать
Ваше имя (не обязательно)
E-Mail (не обязательно)
Текст сообщения:



еще:
Вопрос: Учащиеся лицея участвовали в конкурсе по математике и выиграли приз - ноутбук. Подарок был вручен от имени мэра города. Кому принадлежит этот ноутбук - лицею или участникам, выигравшим приз (3 ученика)? Какой порядок налогообложения доходов в данном случае? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41) Источник публикации "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41 >
Вопрос: Каким образом следует отражать в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2006 г. (форма N 1-НДФЛ) по разд. 3 код дохода 2300 пособий по временной нетрудоспособности: в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены, или в поле (полях) месяца налогового периода, в котором они начислены? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41) Источник публикации "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41



(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.