"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 41

ПРИМЕНЕНИЕ УСН НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) начиная с 2006 г. введен новый налоговый режим - упрощенная система налогообложения (УСН) на основе патента. Глава 26.2 НК РФ дополнена ст. 346.25.1, устанавливающей особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента.

Данную систему налогообложения разрешается использовать индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). В случае применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на них распространяются нормы, установленные ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.25.1 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 346.25.1 НК РФ определены виды деятельности, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешено применение УСН на основе патента. Конкретные их перечни устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. Согласно п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ принятие субъектами Российской Федерации решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента не препятствует применять им по своему выбору УСН, предусмотренную ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ.

Таким образом, переход индивидуальных предпринимателей на УСН на основе патента возможен при соблюдении следующих условий:

наличие регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

неиспользование труда наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера;

осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, с учетом ограничений видов деятельности, определенных законами субъектов Российской Федерации.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2008 г. в ст. 346.25.1 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения. Перечень видов деятельности, указанных в п. 2 данной статьи, при осуществлении которых индивидуальным предпринимателям разрешено применять УСН на основе патента, изложен в новой редакции.

Индивидуальным предпринимателем не позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента подается заявление на его получение в налоговый орган по месту постановки на учет. В 10-дневный срок ему обязаны выдать патент или уведомить об отказе в выдаче патента. Форма заявления на получение патента и форма уведомления об отказе в выдаче патента в соответствии с п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 утверждены следующие формы документов, необходимых для применения УСН на основе патента:

форма N 26.2.П-1 "Заявление на получение патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента";

форма N 26.2.П-2 "Уведомление об отказе в выдаче патента";

форма N 26.2.П-3 "Патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента".

В заявлении на получение патента указываются полный адрес места жительства, Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, период действия патента, даты начала и окончания действия патента, вид предпринимательской деятельности.

По выбору предпринимателя патент выдается на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа квартала: квартал, полугодие, девять месяцев, год (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). С 1 января 2008 г. п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) изложен в следующей редакции: "патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год". При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе.

Применение УСН на основе патента возможно только по одному виду предпринимательской деятельности, предусмотренному п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Федеральная налоговая служба по г. Москве в Письме от 26.06.2006 N 18-12/3/55698 на частный вопрос налогоплательщика указала следующее. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, не вправе применять УСН на основе патента в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ. Они могут применять либо УСН, предусмотренную ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ, либо уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

С 1 января 2008 г. в соответствии с п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан. В то же время налогоплательщик, имеющий патент, вправе подать заявление на получение другого патента в целях применения УСН на основе патента на территории другого субъекта Российской Федерации.

Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ (6%), процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному п. 2 ст. 346.25.1, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Иными словами, стоимость патента рассчитывается в порядке, аналогичном определению суммы налога, уплачиваемой в связи с применением УСН в соответствии со ст. 346.20 НК РФ.

Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов Российской Федерации по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение УСН на основе патента. При этом п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Если вид предпринимательской деятельности, предусмотренный п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, входит в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ, умноженную на 30 (п. 7 ст. 346.25.1).

Пример. Предприниматель, оказывая ритуальные услуги, применяет УСН на основе патента. В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению такие услуги относятся к бытовым услугам, подпадающим под систему налогообложения в виде ЕНВД. Поэтому размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по ритуальным услугам не может превышать 225 000 руб. (величина базовой доходности, установленная ст. 346.29 НК РФ (7500 руб.) x 30).

В данном случае годовая стоимость патента составит:

225 000 x 6/100 = 13 500 руб.

При получении индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок его стоимость подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан патент (п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ). В рассматриваемом примере при выдаче предпринимателю патента на полугодие его стоимость составит 6750 руб. (13 500 руб. : 2).

Если сроки действия патента устанавливаются с начала квартала (с 1 января, с 1 апреля, с 1 июля, с 1 октября) на 3, 6, 9 и 12 месяцев, то они могут переходить на следующий календарный год. Например, патент, выдаваемый на год с 1 июля 2006 г., будет действовать до 30 июня 2007 г. Согласно Письму Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44, если на 2007 г. законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, на который выдан патент, изменится по сравнению с 2006 г., окончательная стоимость патента по этому виду деятельности будет рассчитываться отдельно за 2006 и 2007 гг. исходя из размера потенциально возможного к получению дохода, установленного законами субъекта Российской Федерации на эти годы.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента производят оплату одной трети его стоимости (п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ). Например, индивидуальный предприниматель, получивший патент с 1 апреля на полугодие, производит оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 апреля.

В соответствии с п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. В рассматриваемом примере предприниматель обязан оплатить оставшуюся часть стоимости патента (т.е. 2/3 стоимости) не позднее 25 октября.

Индивидуальные предприниматели вправе согласно ст. 346.21 НК РФ уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых (но в пределах исчисленных) за соответствующий период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%. Уменьшение стоимости патента на сумму страховых взносов производится при оплате в соответствии с п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ оставшейся стоимости патента по окончании периода, на который был получен патент. На это указано в Письме Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44. С 1 января 2008 г. данное положение закреплено в п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ.

Индивидуальный предприниматель теряет право на применение УСН на основе патента при нарушении следующих условий:

в случае привлечения в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

в случае осуществления на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта Российской Федерации;

при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в установленный п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ срок.

При этом он теряет свое право в периоде, на который был выдан патент (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ). Стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.

Утратив право на применение УСН на основе патента, индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Пункт 9 ст. 346.25.1 НК РФ дополнен на основании Закона N 85-ФЗ положением, уточняющим сроки, в течение которых налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и переходе на иной режим налогообложения. С 1 января 2008 г. индивидуальный предприниматель обязан сообщить об этом в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения.

В настоящее время в ст. 346.25.1 НК РФ нет четкого указания, должен ли предприниматель, применяющий УСН на основе патента, подавать декларацию. В новой редакции данная статья дополнена п. п. 11 и 12, согласно которым такие предприниматели не представляют налоговые декларации по единому налогу в налоговые органы, налоговый учет ведут в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ. Иными словами, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, должны вести учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов.

Е.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

10.10.2007

————